Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / Ausgewählte Literaturhinweise:

Mahlow/Franzen, Ertragstliche Berücksichtigung von GA bei der st-neutralen Umwandlung von Kö auf Kö sowie zur Rückwirkungsfiktion (GmbHR 2000, 12);

Benecke/Staats, Anm zum Urt des BFH v 07.01.2010, FR 2010, 893.

Tz. 128

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Bei der Verschmelzung einer auf eine andere Kö stellt sich das in § 2 UmwStG Tz 59 und in § 4 UmwStG Tz 95ff erläuterte Problem der Umqualifizierung von GA in Entnahmen nicht, denn sowohl die Übertragerin als auch die Übernehmerin sind Kö. Bei den unter die §§ 11–13 UmwStG fallenden Verschmelzungen reduziert sich die Frage, welchen Einfluss § 2 UmwStG auf GA hat, darauf, ob diese GA stlich noch bei der übertragenden oder bereits bei der übernehmenden Kö abzuwickeln ist.

Aber diese Frage ist nicht nur theoretischer Natur. Je nachdem, ob das stliche Einlagekto einen Bestand ausweist oder nicht, kann eine GA unterschiedliche Belastungsfolgen haben. Es ist wie folgt zu unterscheiden (s UmwSt-Erl 2011 Rn 02.34; weiter s § 2 UmwStG Tz 64):

Tz. 129

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Fallgr 1: Auskehrungen vor dem stlichen Übertragungsstichtag

Diese Auskehrungen sind noch bei der übertragenden Kö abzuwickeln.

Tz. 130

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Fallgr 2: Vor dem stlichen Übertragungsstichtag begründete Ausschüttungsverbindlichkeiten bzw als vGA zu qualifizierende passivierte Verpflichtungen

Diese GA sind noch bei der übertragenden Kö abzuwickeln. Sie gelten als am stlichen Übertragungsstichtag abgeflossen.

Tz. 131

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Fallgr 3: Leistungen, die erst im Interimszeitraum abfließen oder begründet werden und die nicht unter die Fallgr 2 fallen

Es ist wie folgt zu differenzieren:

a)

Nach dem stlichen Übertragungsstichtag beschlossene oGA sowie im Interimszeitraum vorgenommene vGA und Vorabausschüttungen an verbleibende Gesellschafter waren nach früherer Verw-Auff (s Schr des BMF v 16.12.2003, BStBl I 2003, 786 Rn 26; bestätigt durch Urt des FG Bln v 28.07.2003, EFG 2004, 70 und durch Urt des Hess FG v 28.05.2008, EFG 2008, 1826) im Fall der Verschmelzung zwischen Kö so zu behandeln, als hätte die übernehmende Kö sie vorgenommen. Ein passiver Korrekturposten in der stlichen Schlussbil der Übertragerin war insoweit nicht zu bilden. Demggü hat der BFH (s Urt des BFH v 07.04.2010, BFH/NV 2010, 1744) in einem zum früheren Anrechnungsverfahren ergangenen Urt entschieden, dass § 2 Abs 1 UmwStG eine stliche Rückwirkung für die Einkommensverteilung und für die Besteuerung bei den AE nicht regelt. Danach ist die frühere KSt-Ausschüttungsbelastung bei der übertragenden Kö erst zum Zeitpunkt des tats Abflusses der GA herzustellen (s § 2 UmwStG Tz 64). Im UmwSt-Erl 2011 hat die Fin-Verw ihre Sichtweise modiziert und nimmt seitdem in Rn 02.34 eine vermittelnde Lösung ein (s § 2 UmwStG Tz 64). Danach sind GA an verbleibende Gesellschafter grds als GA der übertragenden Kö zu behandeln, da die Rückwirkungsfiktion bei der Verschmelzung von Kö für die Gesellschafter gem § 2 Abs 2 UmwStG nicht gilt. Für die Mehrzahl der Fälle ist diese Lösung praxisgerecht, weil die Zusammensetzung des Eigenkap der übertragenden Kö bereits bekannt ist, die bei der übernehmenden Kö jedoch noch nicht. Aus Vereinfachungsgründen lässt es die Fin-Verw aber auch zu, die GA wahlweise so abzuwickeln, als hätte die übernehmende Kö sie vorgenommen, vorausgesetzt, die Verpflichtung zum Einbehalt und zur Abführung von KapSt wird dadurch nicht beeinträchtigt. Somit besteht faktisch ein Wahlrecht, ob die GA als von der übernehmenden oder der übertragenden Kö bewirkt gilt. Praktische Relevanz hat dies wie erwähnt zuvordert für die Frage, ob die GA nach Maßgabe der Verwendungsrechnung nach § 27 Abs 1 S 3 KStG als Einlagerückgewähr (= Verwendung des stlichen Einlagekto) zu qualifizieren ist.

Tz. 132

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b)

Im Fall der Aufwärtsverschmelzung einer Tochter-Kö auf ihre Mutter-Kö ist eine während des Interimzeitraums beschlossene oGA der TG an die MG als Vorwegübertragung von Vermögen iRd Umwandlung zu behandeln (s Vfg der OFD Bln v 13.03.2000, GmbHR 2000, 635). Gem Rn 02.35 des UmwSt-Erl 2011 neutralisiert sich wegen der Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs 1 UmwStG der Ausschüttungsvorgang.

Tz. 133

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c)

Nach dem stlichen Übertragungsstichtag beschlossene oGA sowie im Interimzeitraum vorgenommene vGA und Vorabausschüttung an ausgeschiedene Gesellschafter sind noch der übertragenden Kö zuzurechnen (s UmwSt-Erl 2011 Rn 02.31; weiter s Schr des BMF v 16.12.2003, BStBl I 2003, 786 Rn 26). In der stlichen Schlussbil der übertragenden Kö ist ein passiver Korrekturposten zu bilden, der sich wie eine zu diesem Zeitpunkt bestehende Ausschüttungsverbindlichkeit auswirkt, so dass die entspr GA am stlichen Übertragungsstichtag als bei der übertragenden Kö abgeflossen gelten. Die Bildung und die Auflösung des Korrekturpostens erfolgen st-neutral. Die oa Auskehrungen an die AE sind sowohl auf der Ebene der Kö als auch auf der der AE nach Ausschüttungsgrundsätzen zu behandeln (Kap-Ertrag iSd § 20 Abs 1 Nr 1 ES...