Ausgewählte Literaturhinweise:
Arnold, Kein Freibetrag für kleinere Kö gem § 24 KStG 1977für die Komplementär-GmbH einer GmbH & Co KG, GmbHR 1980, 219;
Hesselmann, Kann der Freibetrag für kleinere Kö gem § 24 KStG auch für die Komplementär-GmbH einer GmbH & Co KG gelten?, GmbHR 1980, 120;
Kühnel, Einkommensfreibetrag gem § 24 KStG bei der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co KG?, GmbHR 1981, 300;
Ranft, Rspr der FG zur KSt im Jahre 1981, GmbHR 1982, 69;
Sarrazin, Ausgewählte Fragen des KSt-Rechts, GmbHR 1982, 161.
1 Rechtsentwicklung
Rz. 1
Stand: EL 102 – ET: 06/2021
Durch das KSt-RefG v 31.08.1976 (BGBl I 1976, 2597; BStBl I 1976, 445) wurde § 24 in das KStG eingefügt. Das KStG 1977 sah für unbeschr stpfl Kö, Pers-Vereinigungen und Vermögensmassen einen Freibetrag iHd Einkommens, höchstens jedoch iHv 5 000 DM, vor. Für Einkommen über 10 000 DM sah § 24 idF des KStG 1977 den stufenweisen Abbau des Freibetrags vor.
Durch das VereinsförderungsG v 18.12.1989 (BGBl I 1989, 2212; BStBl I 1989, 499) wurde § 24 KStG mit Wirkung ab VZ 1990 neu gefasst. Der Freibetrag wurde von 5 000 DM auf 7 500 DM angehoben. Er war nach wie vor auf die Höhe des Einkommens begrenzt; der stufenweise Abbau des Freibetrags bei höheren Einkommen ist jedoch entfallen.
Durch das StEuglG v 19.12.2000 (BGBl I 2000, 1790; BStBl I 2001, 3) wurde mit Wirkung ab dem VZ 2002 der Freibetrag von früher 7 500 DM in 3 835 EUR umgerechnet. Durch die Ges iRd UntStRef (StSenkG ff) ist § 24 KStG nicht geändert worden.
Durch das Dritte MittelstandsentlastungsG v 17.03.2009 (BGBl I 2009, 550; BStBl I 2009, 470) wurden mit Wirkung ab dem VZ 2009 die Worte "unbeschr stpfl" durch das Wort "stpfl" ersetzt und der Freibetrag auf 5 000 EUR erhöht.
2 Sinn und Zweck der Vorschrift
Rz. 2
Stand: EL 102 – ET: 06/2021
Die Vorschrift enthält eine Milderungsregelung für kleinere Kö, die keine GA vornehmen können. Die Regelung dient der Vereinfachung. Sie entlastet die Fin-Beh von einem Arbeitsaufwand, der bei kleinen Kö erfahrungsgemäß nicht in angemessenem Verhältnis zu dem zu erwartenden St-Aufkommen steht. Insoweit enthält die Vorschrift eine Weiterentwicklung der früheren Verw-Regelung (Bagatellregelung in Abschn 64 Abs 1 KStR 1969, nach der bei kleinen Kö von einer Veranlagung zur KSt abgesehen wurde, wenn anzunehmen war, dass ihr Einkommen 1 000 DM nicht überstieg). Gleichzeitig soll der Freibetrag auch auf Seiten der jeweiligen Kö der Vereinfachung dienen und den Verwaltungsaufwand geringhalten (s BT-Drs 16/10490, 18).
3 Anwendungsbereich
Rz. 3
Stand: EL 102 – ET: 06/2021
Der Freibetrag gilt für alle unbeschr und beschr – ggf partiell (s R 24 Abs 1 S 1 und 2 KStR 2015; hierzu s Tz 7) – stpfl Kö mit Ausnahme derjenigen, deren Leistungen bei den Empfängern zu den Einnahmen iSd § 20 Abs 1 Nr 1 oder 2 EStG gehören. Anders ausgedrückt, steht er nicht zu
- Kap-Ges iSd § 1 Abs 1 Nr 1 KStG,
- Erwerbs- und Wirtschaftsgen iSd § 1 Abs 1 Nr 2 KStG,
- kstpfl Realgemeinden (§ 3 Abs 2 KStG) und wirtsch Vereinen, wenn sie Mitgliedschaftsrechte gewähren, die einer kap-mäßigen Beteiligung gleichstehen (s H 8.5 I. Grundsätze [Realgemeinden und Vereine] KStH 2015).
Wegen weiterer Einzelheiten hierzu s Tz 8.
Rz. 4
Stand: EL 102 – ET: 06/2021
Für diejenigen Kö, deren Leistungen bei den Empfängern zu den Einnahmen iSd § 20 Abs 1 Nr 1 oder 2 EStG gehören, sieht R 31.1 KStR 2015 eine Bagatellregelung vor. Danach kann die Festsetzung von St unterbleiben, wenn das Einkommen 500 EUR offensichtlich nicht übersteigt. Die Regelung gilt nicht für Kpl-Kap-Ges, da der auf sie entfallende Gewinnanteil iRd gesonderten Gewinnfeststellung zu ermitteln ist (s R 31.1 Abs 1 S 5 KStR 2015).
Rz. 5
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UE ist die Nichtgewährung des Freibetrags bei den sog Ausschüttungs-Kö systemgerecht. Im früheren Anrechnungsverfahren vermittelten die GA den AE eine KSt-Anrechnung. Im Halb- bzw Teileink-Verfahren ergibt sich die Gesamt-St-Belastung des ausgeschütteten Gewinns aus der 25%igen bzw (ab VZ 2008) 15%igen KSt und der hälftigen bzw (ab VZ 2009) 60%igen Besteuerung oder bei Beteiligungen im PV (ohne Option zum Teileink-Verfahren) der AbgeltungSt bei natürlichen Pers als AE. Beide Systemansätze sind uE mit einem Freibetrag für die betr Kö nicht zu vereinbaren. AA s Schienke-Ohletz (in B/W, § 24 KStG Rn 1 und 14, s Burwitz (in H/H/R, § 24 KStG Rn 9), s Lampert (in Gosch, 4. Aufl, § 24 Rn 7) und s Dremel (in R/H/N, 1. Aufl, § 24 KStG Rn 2 und 6).
Rz. 6
Stand: EL 102 – ET: 06/2021
Einen Freibetrag nach § 24 KStG können hingegen in Anspruch nehmen:
- VVaG (s § 1 Abs 1 Nr 3 KStG; R 24 Abs 1 S 2 Nr 1 KStR 2015),
- sonstige jur Pers des privaten Rechts (s § 1 Abs 1 Nr 4 KStG, zB rechtsfähige Vereine, rechtsfähige Stiftungen),
- nicht rechtsfähige Vereine, Anstalten und andere Zweckvermögen des privaten Rechts (s § 1 Abs 1 Nr 5 KStG),
- BgA von jur Pers d öff Rechts (s § 1 Abs 1 Nr 6 KStG; R 24 Abs 1 S 2 Nr 1 KStR 2015).
Rz. 7
Stand: EL 102 – ET: 06/2021
Der Freibetrag nach § 24 KStG steht auch (bis VZ 2009: unbeschr stpfl) Kö zu, die nach § 5 Abs 1 Nr 9 KStG st-befreit und tw (partiell) stpfl sind (s R 24 Abs 1 S 2 KStR 2015). R 24 Abs 1...
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