Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, KStG § 6 Einschränkung der Befreiung von Pensions-, Sterbe-, Kranken- und Unterstützungskassen

Ausgewählte Literaturhinweise:

Gratz/Bühl, Beseitigung der partiellen St-Pflicht einer UK – ein Irrweg?, DB 1996, 1995.

(außerdem s unter § 5 Abs 1 Nr 3–4 KStG)

1 Allgemeines

Tz. 1

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

§ 6 KStG bestimmt, in welchem Umfang die nach § 5 Abs 1 Nr 3 KStG bestehende St-Freiheit überdotierter Pensions-, Sterbe-, Kranken- und UK eingeschr wird. Die Vorschrift, die durch das KStRG ohne Änderung aus dem früheren Recht übernommen wurde (s § 4a KStG 1975, der durch das BetrAVG eingeführt worden war), ist nicht als eigenständige Regelung anzusehen, sondern stellt nur eine ergänzende Bestimmung zu § 5 Abs 1 Nr 3 Buchst d und e – jeweils letzter S – KStG dar (so ausdrücklich für § 6 Abs 5 im Verhältnis zu § 5 Abs 1 Nr 3 Buchst e, letzter S KStG s das Urt des BFH v 31.07.1991, BStBl II 1992, 98; außerdem s Tz 31).

2 Partielle Steuerpflicht bei Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen

2.1 Partielle Steuerpflicht bei Überdotierung (§ 6 Abs 1 KStG)

Tz. 2

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

§ 6 Abs 1 KStG regelt die partielle St-Pflicht der Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen bei Überdotierung. Übersteigt das Vermögen dieser Kassen am Schluss des Wj, zu dem der Wert der Deckungsrückstellung versicherungsmathematisch zu berechnen ist, den in § 5 Abs 1 Nr 3 Buchst d KStG bezeichneten Wert (zulässiges Kassenvermögen), so ist die Kasse stpfl, soweit ihr Einkommen anteilig auf das übersteigende Vermögen entfällt.

Im Einzelnen:

• Ein "Liquiditätspolster" wie bei den UK, bei denen eine partielle St-Pflicht erst eintritt, wenn das tats Kassenvermögen das um 25 % erhöhte zulässige Kassenvermögen übersteigt, besteht bei Pensionskassen nicht. Hierzu s Schmitz (BB 1996, 1547, 1550), der eine solche Erweiterung der zulässigen Vermögensausstattung insbes aus Wettbewerbsgründen ablehnt.

Tz. 3

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

• Der Grund für die partielle St-Pflicht liegt in folgender Überlegung: Pensionskassen unterscheiden sich von Lebensversicherungsgesellschaften des privaten und des öffentlichen Rechts, die im Inl zum Geschäftsbetrieb zugelassen sind, dadurch, dass die versicherten Personen nur Zugehörige eines idR gew Unternehmens des Trägerunternehmens sein können (hierzu s § 5 Abs 1 Nr 3–4 KStG Tz 11–18). Aufgrund dieser Bindung bestehen bei betrieblichen Pensionskassen zwischen Versicherer und demjenigen, der die Finanzierung der versicherten Leistungen trägt, weit engere Beziehungen als zwischen den Lebensversicherungsgesellschaften des privaten und des öffentlichen Rechts und ihren Versicherungsnehmern. Diese nahen Beziehungen wiederum verpflichten wie allgemein im StR (Ges-GF, Familiengesellschaften), Vorgänge der stlichen Sphäre daraufhin zu überprüfen, ob sie auch unter fremden Dritten vertretbar sind. Da allgemein im Lebensversicherungsgeschäft der Beitragsbemessung sehr vorsichtig gewählte Rechnungsgrundlagen zugrunde liegen und demzufolge Jahresüberschüsse erheblichen Umfangs anfallen, die über die Beitragsrückerstattung ausgeglichen werden sollen, besteht bei einer freizügigen Finanzierung der Pensionskassenleistungen im Zusammenhang mit einer Beteiligung des Trägerunternehmens an der Beitragsrückerstattung die Möglichkeit der Gewinnverlagerung in der Weise, dass zunächst hohe Zuwendungen gemacht werden und die darauf entfallende Beitragsrückerstattung zu einem von dem Trägerunternehmen stark beeinflussbaren Zeitpunkt abgerufen wird.
• Für Sterbe- und Krankenkassen gilt diese Überlegung entspr.

Tz. 4

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Zur Ermittlung des zulässigen Kassenvermögens s § 5 Abs 1 Nr 3–4 KStG Tz 81–86, zur Ermittlung des tats Kassenvermögens s § 5 Abs 1 Nr 3–4 KStG Tz 87–89.

Die durch die partielle St-Pflicht ausgelösten Belastungen (KSt, SolZ, GewSt,) sind als Schuldposten zu berücksichtigen und mindern damit die Überdotierung (s Tz 16); zur Einkommensermittlung s Tz 28–30.

Tz. 5

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Ist die Kasse überdotiert und damit gem § 6 Abs 1 KStG partiell stpfl, wird das stpfl Einkommen zunächst rechnerisch dadurch ermittelt, dass das Gesamteinkommen der Kasse im Verhältnis des für Zwecke der Kasse erforderlichen zulässigen Kassenvermögens zum tats Kassenvermögen in einen stfreien und einen stpfl Teilbetrag aufgeteilt wird (s R 6 Abs 1 KStR 2015/H 6 "Bsp zu Berechnung bei partieller St-Pflicht" KStH 2015).

Beispiel:

Das anteilige stpfl Einkommen einer Pensionskasse in der Rechtsform eines VVaG berechnet sich zum 31.12.2018 wie folgt:

			EUR
Aktiva			6 000 000
Passiva			./. 3 600 000
Vermögen der Kasse			2 400 000
Verlustrücklage			1 000 000
Übersteigendes Vermögen (Überdotierung)			1 400 000
Einkommen der Kasse	200 000 EUR × 1 400 000 EUR =		200 000
Stpfl Einkommen 2018:	2 400 000 EUR		116 667

Tz. 6

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Die Frage, ob eine geringfügige Überdotierung dann als unschädlich angesehen werden kann, wenn diese durch Fehlschätzungen des für die Leistungserhöhung zu verwenden-den Betrages durch den versicherungsmathematischen Sachverständigen eingetreten ist und nicht mehr durch Maßnahmen nach § 6 Abs 2 KStG beseitigt werden kann, kann nur von Fall zu Fall entschieden werden. Sie dürfte, von BP-Fällen abgesehen, im Hinblick auf die durch § 6 Abs 2 KStG...