Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / [Ohne Titel]

Tz. 33

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Nach Orth (DB 1995, 1985) und Prinz (FR 1995, 772) bedürfen die im Schr des BMF v 15.12.1994 (BStBl I 1995, 25) enthaltenen Verw-Anw zur Auslegung des § 8a KStG ergänzender Überlegungen für Umwandlungsvorgänge. Die Schwierigkeiten in der Rechtsanwendung ergeben sich daraus, dass § 2 UmwStG für Umwandlungsfälle eine stliche Rückwirkung vorsieht, während für die H-Bil, an die § 8a KStG anknüpft, eine entspr ges Rückbeziehung nicht vorgesehen ist.

Dies ist im Zusammenhang mit § 8a KStG deshalb wichtig, weil § 8a KStG einerseits eine strechtliche Einkommensermittlungsvorschrift ist, für die die stliche Rückbeziehung von Bedeutung ist (ebenfalls hierzu s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 8a.01) andererseits aber in der zentralen Frage des sog ›safe haven‹ auf eine (grds nicht von einer Rückwirkung betroffene) handelsbilanzielle Größe, nämlich das handelsbilanzielle EK der Kap-Ges zum Schluss des - dem jeweiligen Anwendungsjahr des § 8a KStG - vorausgehenden Wj zurückgreift (s § 8a Abs 2 KStG). Nach In-Kraft-Treten des StSenkG besteht ein safe haven nur noch für ergebnisunabhängige Vergütungen. Das unschädliche Ausmaß an Gesellschafter-Fremdfinanzierung wird maW durch Rückgriff auf eine zurückliegende H-Bil bestimmt.

Der UmwSt-Erl enthält für die vd Varianten der Umwandlung von Kap-Ges folgende Aussagen (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 8a.01-8a.06):

a)

Verschmelzungen von Kap-Ges auf Kap-Ges
Da bei einer Verschmelzung der übertragende Rechtsträger untergeht, stellen sich die wes § 8a KStG-Probleme für den übernehmenden Rechtsträger. Dabei ist der handels- und strechtliche Verschmelzungsstichtag der Anfangszeitpunkt für die § 8a KStG-Anwendung bei der Übernehmerin, denn die ab diesem Stichtag durch den übertragenden Rechtsträger gezahlten Zinsen gelten als durch die Übernehmerin gezahlt (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 8a.01).
Für die Anwendung des § 8a KStG auf die Übernehmerin im Umwandlungsjahr ist nach Tz 8a.01/04 des UmwSt-Erl hinsichtlich der safe haven-Ermittlung grds auf die letzte normale H-Bil abzustellen, die von der Verschmelzung grds noch nicht berührt ist (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 8a.01). Erfolgt eine Verschmelzung durch Neugründung, wird auf das EK in der Eröffnungs-Bil des neuen Rechtsträgers abgestellt (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 8a.03; ebenfalls hierzu s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, Tz 29).
Nicht angeschlossen hat sich die Fin-Verw mithin folgenden Ansichten, die in der Literatur vertreten worden sind:

aa)	Es wird auf den EK-Stand abgestellt, wie er sich nach vollzogener Verschmelzung ergibt (Anerkennung der stlichen Rückwirkung auch für die safe haven-Ermittlung durch Abstellen auf eine ›fiktive‹ handelsrechtliche Vorjahresschluss-Bil).
bb)	Der Übernehmerin wird als Ausfluss des Gedankens stlicher Rechtsnachfolge im Umwandlungsjahr zugebilligt, dass sie den safe haven der Übertragerin und die stliche Behandlung der Zinsaufwendungen bei der Übertragerin fortführt.

b)

Spaltung von Kap-Ges auf Kap-Ges
Bei Aufspaltungen geht - wie bei Verschmelzungen - der übertragende Rechtsträger unter. Die Fin-Verw (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 8a.02-8a.04) vertritt deshalb für die Aufspaltung die gleiche Rechts-Auff wie für die Verschmelzung.
Da bei Abspaltungen der übertragende Rechtsträger bestehen bleibt, bleibt für diesen dessen letzte H-Bil auch für § 8a KStG-Zwecke relevant (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 8a.03).
Für den übernehmenden Rechtsträger gelten damit korrespondierend die oa besonderen Neugründungsregeln nicht. Dh, dass bei einer Abspaltung der safe haven der Übertragerin im ersten Jahr nicht partiell bei beiden Rechtsträgern genutzt wird, sondern vollständig bei der Übertragerin verbleibt.
Entspr gilt bei Ausgliederungen.

c)

Formwechsel von Kap-Ges in Kap-Ges
Diese Variante des Formwechsels ändert an der Anwendung des § 8a KStG nichts (im UmwSt-Erl nicht erwähnt).

d)

Beteiligung von Holdinggesellschaften
Der erweiterte safe haven des § 8a Abs 4 S 1 KStG kann für Holdinggesellschaften durch Spaltungen (insbes Ausgliederungen) ermöglicht, durch Verschmelzungen aber auch vernichtet werden.
Die Fin-Verw vertritt im UmwSt-Erl (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 8a.05) die Auff, dass für die Frage der Anwendung des erweiterten safe haven iSd § 8a Abs 4 S 1 KStG sowie für die EK-Kürzung gem § 8a Abs 4 S 3 KStG auf die Verhältnisse am Schluss des vorangegangenen Wj (dort sind die Beteiligungsübertragungen bzw -übernahmen noch nicht berücksichtigt) oder in den Fällen der Neugründung auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Eröffnungs-Bil (dort sind die Beteiligungsübernahmen bereits berücksichtigt) abzustellen ist.

Ebenfalls hierzu s § 8a KStG 1999 Tz 84 ff und 293 ff.

Wegen der Auswirkungen, die sich daraus ergeben, dass nach dem Urt des EuGH v 12.12.2002 (DB 2002, 2690) § 8a KStG gegen die Niederlassungsfreiheit v...