Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / Teil A: Umstrukturierungen bei nach § 5 Abs 1 Nr 3 KStG steuerbefreiten Kassen

Tz. 0

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die nachfolgende Kommentierung (Tz 1–24) beschr sich auf Umstrukturierungen von UK iSd § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG. Im Übrigen wird auf die ausführliche Kommentierung des UmwStG verwiesen.

1 Allgemeines

Tz. 1

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Zugrunde gelegt werden das UmwStG idF des SEStEG v 07.12.2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4), zuletzt geändert durch das WachstumsBG v 27.12.2009 (BStBl I 2010, 2) und das UmwG v 28.10.1994 (BGBl I 1994, 3210), zuletzt geändert durch das Dritte Ges zur Änderung des UmwG v 11.07.2011 (BGBl I 2011, 1338) sowie der neue UmwSt-Erl v 11.11.2011 (BStBl I 2011, 1314).

Tz. 2

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Von den Umstrukturierungsmöglichkeiten iSd UmwG und des UmwStG haben für UK iSd § 5 Abs 1 Nr 3 KStG im Wesentlichen nur Verschmelzung, Formwechsel und Vermögensübertragung praktische Bedeutung.

Diese Umstrukturierungen kommen – soweit sie nicht in einem Formwechsel bestehen – insbes in Betracht

• zur Vermeidung einer Überdotierung und der dadurch gem § 6 Abs 5 KStG eintretenden partiellen StPflicht (s § 6 KStG Tz 24),
• zur Gründung bzw Auflösung von Konzern- und Gr-UK.

Tz. 3

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UK in der Rechtsform der rechtsfähigen Stiftung stehen diese Umstrukturierungsmöglichkeiten nicht offen, da die Stiftungen nicht zu den umwandlungsfähigen Rechtsträgern gehören (s §§ 3, 175, 191 UmwG).

Tz. 4

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Außerdem sind Spaltungen iSd UmwG für UK möglich, da das UmwG auf den Übergang von Vermögensteilen abstellt (s § 123 UmwG).

Tz. 5

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Ausgliederungen und Einbringungen iSd §§ 20, 24 UmwStG kommen sowohl bei stfreien als auch stpfl UK in Betracht, wenn die Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs vorliegt und gegen Gewährung neuer Gesellschaftsanteile erfolgt. Wegen der letztgenannten Voraussetzung dürften diese Fälle aber nur geringe praktische Bedeutung haben.

Tz. 6

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Die im Einzelnen grds in Betracht kommenden Umstrukturierungsmöglichkeiten iSd UmwG und des UmwStG zeigt die nachfolgende Übersicht. Dabei ist allerdings zu beachten, dass diese Umstrukturierungsmöglichkeiten zum – uU sogar rückwirkenden – Verlust der StBefreiung führen können.

Übersicht: Verschmelzung (§§ 2–122 UmwG)

Verschmelzung (§§ 2–122 UmwG)

Tz. 7

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Übersicht: Formwechsel (§§ 190–213, 226–290, 301–304 UmwG)

Tz. 8

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Übersicht: Spaltung (§§ 123–149, 161–173 UmwG)

2 Verschmelzung von Unterstützungskassen

Tz. 9

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Die nachfolgende Darstellung behandelt

• hinsichtlich der Verschmelzung auf das Trägerunternehmen,
• hinsichtlich der Verschmelzung zwischen UK und
• hinsichtlich der Verschmelzung auf eine gemeinnützige Kö

sowohl stfreie UK als auch partiell stpfl UK und voll stpfl UK als übertragende Rechtsträger.

Im Einzelnen:

Tz. 10

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Bei bisher in vollem Umfang stfreien UK, bei denen bereits vor Ablauf des Wj eine Überdotierung festgestellt wird, ist die Rückführung des überdotierten Vermögens auf das Trägerunternehmen vor Ablauf dieses Wj zulässig, um hierdurch die Überdotierung zu beseitigen und die bisherige StBefreiung in vollem Umfang zu erhalten (s § 6 KStG Tz 24, 26–30).

Die Rückführung ist auch dann zulässig, wenn bisher schon partielle StPflicht bestand. Die entspr Vermögensübertragung muss ebenfalls vor Ablauf des Wj der UK erfolgt sein.

Ebenso ist eine Vermögensrückführung bei in vollem Umfang stpfl UK zulässig, da aufgr der vollen StPflicht keine Vermögensbindung iSd § 5 Abs 1 Nr 3 Buchst c KStG besteht. Die UK bleibt auch danach stpfl, da diese StPflicht aus anderen Gründen besteht (s § 5 Abs 1 Nr 3–4 KStG Tz 133–135).

Tz. 11

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Bei UK-GmbH kann diese Rückführung in den Fällen, in denen das gesamte Vermögen übertragen werden soll (s § 6 KStG Tz 27), auch durch Verschmelzung erfolgen.

Dabei sind für diesen Vermögensübergang zwei Schritte erforderlich.

• Im ersten Schritt ist vor der Verschmelzung eine völlige Überdotierung der UK-GmbH herbeizuführen (idR dadurch, dass aufgr einer Betriebsvereinbarung an die Stelle der bisherigen UK-Leistungen Pensionszusagen des Trägerunternehmens treten; s § 5 Abs 1 Nr 3–4 KStG Tz 94).
• Als zweiter Schritt kann dann erst nach dieser Überdotierung die Verschmelzung auf das Trägerunternehmen erfolgen.

Tz. 12

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Fraglich ist, ob es zeitlich ausreichend ist, in Fällen des mit dem Kj übereinstimmenden Wj die Betriebsvereinbarung über die geänderte Altersversorgung zB im Jahr 2020 mit Wirkung zum 31.12.2020, 24.00 Uhr abzuschließen und durch Verschmelzungsbeschl Anfang 2021 als stlichen Verschmelzungsstichtag ebenfalls den 31.12.2020, 24.00 Uhr zu wählen.

Aufgr der Reihenfolge der beiden Vertragsabschlüsse könnte davon ausgegangen werden, dass eine Überdotierung zum Verschmelzungsstichtag nicht mehr vorgelegen hat (sinngem s § 2 UmwStG Tz 39für "Kettenumwandlungen").

• Für die übertragende UK-GmbH hätten diese beiden Schritte – je nach ihrem bisherigen stlichen Status – unterschiedliche stliche Auswirkungen (darge...