Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, UmwStG (vor SEStEG) § 6 Gewinnerhöhung durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten

1 Allgemeines

Allgemeiner Literaturhinweis:

Centrale-Gutachtendienst, Umwandlung einer GmbH in eine Einzelfirma und Konfusion von Verbindlichkeiten und Forderungen; GmbHR 1998, 826.

[Ohne Titel]

Tz. 1

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

§ 6 UmwStG, der im Wesentlichen § 8 UmwStG 1977 entspr, regelt die Besteuerung von sog Übernahmefolgegewinnen in den Fällen des Vermögensübergangs von einer Kö auf eine Pers-Ges oder auf den alleinigen Gesellschafter der Kö. Er ergänzt die §§ 4 und 5 UmwStG, die die Vorschriften über die Ermittlung des Übernahmeergebnisses enthalten. Wegen der Frage, auf welche Umwandlungsarten § 6 UmwStG iRd Vermögensübergangs von einer Kö auf eine Pers-Ges oder auf den alleinigen Gesellschafter der Kö anzuwenden ist, s § 4 UmwStG nF Tz 1.

§ 6 Abs 1 und 2 UmwStG ist darüber hinaus auch auf folgende Umwandlungsvorgänge anzuwenden:

•	Verschmelzung, Auf- oder Abspaltung einer Kö auf eine andere Kö (s § 12 Abs 4 S 2 UmwStG bzw § 15 Abs 1 S 1 iVm § 12 Abs 4 S 2 UmwStG) und
•	Einbringung in eine Kap-Ges (s § 22 Abs 5 UmwStG) oder in eine Pers-Ges (s § 24 Abs 4 iVm § 22 Abs 5 UmwStG).

Nach Ansicht von Schmidt-Ott (in H/B, 2. Aufl, § 6 UmwStG Rz 5) läuft die entspr Anwendung des § 6 UmwStG in den Fällen des Formwechsels (s § 14 S 1, § 25 iVm § 22 Abs 5 UmwStG) leer, da hier nicht zwei Rechtsträger nach einem Umwandlungsvorgang in einen Rechtsträger zusammenfallen.

UE ist dies für die Anwendung des § 6 Abs 1 UmwStG zutr, da die Vorschrift denknotwendig voraussetzt, dass die beteiligten Rechtsträger als Gläubiger und Schuldner bereits vor der Umwandlung bestanden haben müssen und sich iRd Umwandlung Gläubiger- und Schuldnerschaft vereinigen. Die Anwendung des § 6 Abs 3 UmwStG ist uE hingegen auch iR eines Formwechsels nach § 14 S 1 UmwStG denkbar.

§ 6 Abs 1 UmwStG kann auch iR einer Verschmelzung, Auf- oder Abspaltung durch Neugründung zur Anwendung kommen, wenn die Forderungen und Schulden zwischen mehreren Kö bestehen und diese gemeinsam auf die übernehmende Pers-Ges verschmolzen werden (s Tz 13). Ebenfalls denkbar ist die Anwendung des § 6 Abs 3 UmwStG in den Fällen einer Verschmelzung, Auf- oder Abspaltung durch Neugründung. Eine Konfusion durch Vereinigung von Gläubiger- und Schuldnerschaft ist auch iR einer Verschmelzung, Auf- oder Abspaltung durch Aufnahme denkbar. AA s Herrmann (in F/M, § 6 UmwStG Rz 10), der § 6 Abs 1 UmwStG nur in den Fällen der Verschmelzung, Auf- oder Abspaltung durch Aufnahme für anwendbar hält.

Tz. 2

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

§ 6 UmwStG enthält folgende Regelungen:

•	§ 6 Abs 1 UmwStG regelt die Besteuerung von Übernahmefolgegewinnen. Danach müssen Gewinne, die durch die Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten oder durch den Wegfall von Rückstellungen infolge der Umwandlung entstehen, nicht sofort, sondern erst in den drei der auf die Umwandlung folgenden Wj besteuert werden. Hierzu s Tz 6 ff.
•	§ 6 Abs 2 UmwStG regelt die (Nicht-)Anwendbarkeit von Nachversteuerungstatbeständen nach dem BerlinFG in den Fällen, in denen es durch die Umwandlung zu einer Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten kommt. Hierzu s Tz 29 ff.
•	§ 6 Abs 3 UmwStG regelt die entspr Anwendbarkeit der Abs 1 und 2, wenn sich der Gewinn dadurch erhöht, dass Forderungen oder Verbindlichkeiten der übertragenden Kö gegenüber dem Gesellschafter auf die Pers-Ges übergehen. Hierzu s Tz 33 ff.

Tz. 3

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

§ 6 UmwStG ist nach § 18 Abs 1 und § 19 Abs 1 iVm § 12 Abs 4 S 2 UmwStG bei der GewSt entspr anzuwenden.

Tz. 4

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Nach der Missbrauchsverhinderungsvorschrift des § 26 Abs 1 S 1 UmwStG ist § 6 UmwStG rückwirkend nicht anzuwenden, wenn die Übernehmerin den auf sie übergegangenen Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach dem stlichen Übertragungsstichtag in eine Kap-Ges einbringt oder ohne einen triftigen Grund veräußert oder aufgibt. MaW: Alle sich aus § 6 UmwStG ergebenden Vergünstigungen entfallen rückwirkend. Davon betroffene Bescheide sind nach § 26 Abs 1 S 2 UmwStG zu ändern. Wegen Einzelheiten s § 26 UmwStG nF Tz 5 ff.

Tz. 5

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Durch das StBereinG 1999 v 22.12.1999 (BGBl I S 2601) wurde § 6 UmwStG von früher sechs auf heute drei Abs verkürzt. Es handelt sich dabei um eine Bereinigung der Vorschrift um Hinweise auf durch Zeitablauf erledigte Vorschriften. Weiter wurden Gesetzeszitate angepasst. § 6 Abs 2 UmwStG aF wurde zu § 6 Abs 1 S 2 UmwStG und § 6 Abs 5 und 6 UmwStG aF wurden zu § 6 Abs 2 und 3 UmwStG.

§ 6 Abs 3 und 4 UmwStG aF sind entfallen. Sie enthielten folgende Regelungen:

•	§ 6 Abs 3 UmwStG aF: Sonderregelungen für die Auflösung einer Rücklage nach § 6 Abs 1 S 1 UmwStG, die wegen der Konfusion einer Darlehensforderung iSd § 7c EStG (1950-1979) oder § 7d EStG (1950-1979) gebildet worden ist;
•	§ 6 Abs 4 UmwStG aF: Nichtanwendung des § 7c Abs 5 EStG (1950-1979) auf eine sich aus der Verschmelzung ergebende Vereinigung von Gläubiger und Schuldner einer Darlehensforderung iSd § 7c EStG (1950-1979).

Haritz/Wisniewski (DStR 2000, 221, 222) weisen darauf hin, dass für den Wegfall des § 6 Abs 3 und ...