Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, UmwStG (vor SEStEG) § 7 Ermittlung der Einkünfte bei Anteilseignern, die nicht im Sinne des § 17 des Einkommensteuergesetzes beteiligt sind

1 Allgemeines

Tz. 1

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die Einlage- und Übertragungsfiktionen des § 5 Abs 2-4 UmwStG gelten nicht, wenn inl oder ausl Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges an der übertragenden Kap-Ges nicht iSd § 17 EStG beteiligt sind, sie ihre Anteile im PV halten und es sich nicht um einbringungsgeborene Anteile handelt. Auch für Anteile iSd § 17 Abs 2 S 4 EStG gibt es keine Einlage- und Übertragungsfiktion (s § 5 Abs 2 S 2 UmwStG). Der Wert der übergegangenen WG bleibt insoweit bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses außer Ansatz (s § 4 Abs 4 S 3 UmwStG; Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 05.10 und s § 4 UmwStG nF Tz 44 ff). Wegen der Korrekturen des Übernahmegewinns, die bei der übernehmenden Pers-Ges infolge der Nicht-Einlage der oa Anteile erforderlich sind, s § 4 UmwStG nF Tz 46 ff. Obwohl diese AE an der Umwandlung teilnehmen, ist für sie ein Übernahmegewinn/-verlust nicht zu ermitteln. Hey (GmbHR 2001, 993, 994) geht unzutr davon aus, dass es sich bei den Einkünften iSd § 7 UmwStG um einen Übernahmegewinn handelt.

Tz. 2

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die Nichtbeteiligung dieser AE an der Übernahmegewinnermittlung bedeutet jedoch nicht, dass nach In-Kraft-Treten des StSenkG die anteilig auf diese AE entfallenden offenen Rücklagen (außer dem stlichen Einlagekonto) nicht zu versteuern sind und dass vor In-Kraft-Treten des StSenkG die KSt-Tarifbelastung, die auf dem anteilig auf diese AE entfallenden VEK lastet, definitiv wird. Das UmwStG sieht in seinem § 7 für diese AE eine völlig andere Art der Besteuerung als für die in § 5 UmwStG nF Tz 20 ff genannten Gesellschafter vor (Sonderform der Besteuerung). Die unter § 7 UmwStG fallenden nicht iSd § 17 EStG beteiligten AE sowie die AE iSd § 5 Abs 2 S 2 UmwStG (hierzu s Tz 28 ff), die die Beteiligung an der übertragenden Kö im PV halten, haben - ohne dass ihnen Liquidität zufließt - nach In-Kraft-Treten des StSenkG das anteilig auf sie entfallende EK lt St-Bil abz stlichem Einlagekonto (nach Nenn-Kap-Herabsetzung iSd § 29 Abs 1 KStG nF) der übertragenden Kö als Bezüge aus KapV nach § 20 Abs 1 Nr 1 EStG zu versteuern (ohne Gegenrechnung mit den AK der Beteiligung). Diese Bezüge unterliegen nach § 3 Nr 40 S 1 Buchst d EStG dem Halbeinkünfteverfahren bzw der Dividendenfreistellung nach § 8b Abs 1 KStG nF. Während der durch das StVergAbG verlängerten 18-jährigen Übergangszeit kann es bei der übertragenden Kö noch zu einer KSt-Minderung bzw KSt-Erhöhung im VZ der Umwandlung kommen. Hierzu s § 10 UmwStG nF Tz 20 ff. Vor In-Kraft-Treten des StSenkG mussten die vorgenannten AE das anteilig auf sie entfallende VEK - außer dem EK 04 - der übertragenden Kö und das darauf entfallende KSt-Guthaben als Eink aus KapV versteuern (ohne Gegenrechnung mit den AK der Beteiligung) und konnten das KSt-Guthaben nach § 10 UmwStG aF auf ihre ESt bzw KSt anrechnen. Da die unter § 7 UmwStG fallenden AE auch bei einer Veräußerung oder Liquidation ihre AK der Beteiligung nicht hätten stlich geltend machen können, ist es uE sachlich gerechtfertigt auch iRd Umwandlung die AK der Beteiligung nicht zu berücksichtigen.

Wegen der Unterschiede zwischen der Übernahmegewinnbesteuerung und der Besteuerung nach § 7 UmwStG s § 5 UmwStG nF Tz 94.

Tz. 3

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Im Ergebnis handelt es sich bei § 7 UmwStG um die gleiche Regelung, die § 20 Abs 1 Nr 2 EStG für die Fälle der Liquidation einer Kap-Ges enthält. Sie bewirkt nach In-Kraft-Treten des StSenkG, dass die offenen Rücklagen der übertragenden Kö (außer dem stlichen Einlagekonto) sowie derjenige Teil des Nenn-Kap, der im Sonderausweis nach § 28 Abs 1 S 3 KStG nF repräsentiert ist, dem AE anteilig als Bezüge aus KapV zugerechnet werden, die dem Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr 40 S 1 Buchst d EStG nF oder der Dividendenfreistellung nach § 8b Abs 1 KStG nF unterliegen. Vor In-Kraft-Treten des StSenkG bewirkte § 7 UmwStG aF iVm der Anrechnung der anteiligen KSt der übertragenden Kö, dass diese St durch die ESt bzw KSt des nicht wes beteiligten AE ersetzt wird. Der Unterschied zwischen der Besteuerung nach § 20 Abs 1 Nr 2 EStG und § 7 UmwStG liegt darin, dass iRd § 20 Abs 1 Nr 2 EStG neben den offenen auch die stillen Reserven der aufgelösten Kö besteuert werden, während es iRd § 7 UmwStG nur zu einer Besteuerung der offenen Rücklagen der übertragenden Kö kommt. § 7 UmwStG regelt eine Art ›Liquidationsbesteuerung zu Bw‹.

Tz. 4

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Bei nichtwes an einer Kap-Ges beteiligten AE wurde bis zum In-Kraft-Treten des § 50c Abs 11 EStG 1999 (hierzu s § 4 UmwStG nF Tz 65  ff) die Veräußerung ihrer Anteile mit Abstand günstiger behandelt als eine veräußerungsgleiche Kap-Herabsetzung, Liquidation oder Umwandlung der Kap-Ges. Während es im ersten Fall wegen Nichterreichens der 25%-Grenze nicht zur Besteuerung nach § 17 EStG kam (eine Besteuerung wäre ohnehin nur zum ermäßigten St-Satz des § 34 EStG in der bis zum VZ 1998 geltenden Fassung erfolgt), kam es im zweiten Fall bereits bei einer Kleinstbeteiligung zur ungemilderte...