Doppelbesteuerungsabkommen, DBA / 2 Auslandstätigkeit in DBA-Staaten

2.1 Auseinanderfallen von Tätigkeitsstaat und Wohnsitzstaat

Die Anwendung von DBA ist bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit immer dann zu prüfen, wenn der Tätigkeitsstaat und der Wohnsitzstaat (Ansässigkeitsstaat) auseinanderfallen. Hierbei kann es sich zum einen um Auslandseinsätze von Arbeitnehmern handeln, wenn diese im Inland ihren Wohnsitz haben (Ausstrahlung). In gleicher Weise sind aber auch Inlandstätigkeiten bei Arbeitnehmern mit Wohnsitz im Ausland (Einstrahlung) zu beurteilen. Bei dieser Fallgruppe ist ebenso wie in Wegzugsfällen die beschränkte Steuerpflicht zu prüfen.^[1] Eine aktuelle Liste der Staaten, mit denen derzeit gültige DBA bestehen, hat das BMF im Bundessteuerblatt veröffentlicht.^[2]

Hinweis

Lohnsteuerliche Behandlung des Arbeitslohns

Allgemeine Ausführungen zur lohnsteuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den Regelungen des OECD-Musterabkommens enthält ein vom BMF veröffentlichtes Anwendungsschreiben.^[3] Rechtliche Bindungswirkung entfalten allerdings nur die im Einzelnen von Deutschland abgeschlossenen DBA, die sich nach Inhalt und Aufbau an diesem Musterabkommen orientieren. Zu berücksichtigen sind zudem die von der BRD mit dem jeweiligen Staat zur Auslegung und Anwendung des konkreten DBA getroffenen Verständigungs- oder Konsultationsvereinbarungen. Wegen der von der Rechtsprechung in Zweifel gezogenen Bindungswirkung solcher bilateralen Abmachungen sind bereits zahlreiche Konsultationsvereinbarungen^[4] in Form von Rechtsverordnungen in inländische gesetzliche Rechtsgrundlagen umgewandelt worden.^[5] Hiervon abweichende BFH-Rechtsprechung ist seit 2010 nicht mehr anzuwenden.^[6]

[1]

S. Abschn. 5.

[2] BMF, Schreiben v. 19.1.2022, IV B 2 – S 1301/21/10048 :001, BStBl 2022 I S. 147.

[3] BMF, Schreiben v. 3.5.2018, IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl 2018 I S. 643.

[4] Für Frankreich s. z. B. Deutsch-Französische Konsultationsvereinbarungsverordnung v. 20.12.2010, BGBl 2010 I S. 2138.

[5] Für welche Staaten Umsetzungsverordnungen durch den Gesetzgeber verabschiedet worden sind, s. FinMin Saarland, Erlass v. 3.5.2011, B/3 – S 1301 – 9/007.

[6] S. aber BFH, Urteil v. 10.6.2015, I R 79/13, BStBl 2016 II S. 326 und BMF, Schreiben v. 31.3.2016, IV B 2 – S 1304/09/10004, BStBl 2016 I S. 474.

2.2 Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaats

DBA haben immer Vorrang vor innerstaatlichem Recht.^[1] Bei Auslandstätigkeiten in DBA-Staaten regelt allein das DBA, ob die Arbeitseinkünfte für die Dauer des Auslandsaufenthalts in der Bundesrepublik oder in dem jeweiligen ausländischen Tätigkeitsstaat zu versteuern sind.

Die Regelungen der einzelnen DBA sind zum Teil unterschiedlich, orientieren sich aber meistens an dem OECD-Musterabkommen. Danach steht das Besteuerungsrecht für den im Ausland erzielten Arbeitslohn grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat zu.^[2] Der inländische Ansässigkeitsstaat verzichtet dagegen auf sein Besteuerungsrecht. Er hat aber die Möglichkeit, die ausländischen Lohnbezüge zum Zwecke der Steuersatzberechnung in die Einkommensteuerveranlagung einzubeziehen.

Der Ort der Arbeitsausübung und damit der Tätigkeitsstaat bestimmt sich ausschließlich danach, wo sich der Arbeitnehmer zur Ausübung seiner Tätigkeit persönlich aufhält. Unerheblich ist, wo der Arbeitgeber ansässig ist bzw. wohin die Zahlung des Arbeitslohns geleistet wird.^[3]

Der Arbeitsort während der Zeit einer Arbeitsfreistellung ist der tatsächliche Aufenthaltsort des Arbeitnehmers. Die Arbeitsleistung besteht in der vertraglich festgelegten Passivität. Die Besteuerung von Lohnfortzahlungen während der Freistellungsphase erfolgt nach dem Ansässigkeitsstaatsprinzip, wenn sich der Arbeitnehmer während der Arbeitsfreistellung dort aufhält.^[4]

Auch Organe von Kapitalgesellschaften üben ihre Tätigkeit grundsätzlich an dem Ort aus, an dem sie sich persönlich aufhalten. Abweichende Sonderregelungen beinhalten die DBA mit Belgien, den Niederlanden, Österreich, Polen, Schweden und der Schweiz.^[5]

Weitere Sonderregelungen bestehen für die Besteuerung der Vergütungen des Bordpersonals von Seeschiffen und Luftfahrzeugen im internationalen Verkehr und des Bordpersonals von Schiffen im Binnenverkehr.^[6] Das Besteuerungsrecht wird hier dem Grundsatz nach dem Staat zugewiesen, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Schiff- bzw. Luftfahrtunternehmens befindet.^[7]

Wichtig

Sonderregelung für leitende Angestellte einer Schweizer AG

Hinsichtlich des DBA-Schweiz gilt für leitende Angestellte einer Kapitalgesellschaft^[8] eine Fiktion des Tätigkeitsorts. Danach steht für den leitenden Angestellten einer Schweizer AG ausschließlich der Schweiz als Ansässigkeitsstaat des Arbeitgebers das Besteuerungsrecht zu, auch wenn die Tätigkeit tatsächlich überwiegend außerhalb der Schweiz verrichtet wird.^[9] Der Arbeitslohn ist im Inland unter Anwendung des Progressionsvorbehalts von der deutschen Besteuerung freizustellen. Als leitende Angestellte i. S. d. Art 15 Abs. 4 DBA-Schweiz kommen im Normalfall Personen in Betracht, die mit Funktion im Handelsregister eingetragen sind.^[10]

Eine Besonderheit gilt außerdem für die Besteuerung des Arbeitslohns bei ...