Doppelbesteuerungsabkommen, DBA / 3 Auslandstätigkeit in einem Nicht-DBA-Staat

3.1 Steuerbefreiung der Auslandsbezüge

Bei Auslandstätigkeiten in Staaten, mit denen kein DBA besteht, kann gleichwohl eine Steuerbefreiung der Auslandsbezüge in Betracht kommen. Unter den Voraussetzungen des Auslandstätigkeitserlasses^[1] bleibt der im Ausland bezogene Arbeitslohn bei der inländischen Besteuerung außer Ansatz. Er unterliegt jedoch bei der inländischen Einkommensteuer dem Progressionsvorbehalt. Ob der Tätigkeitsstaat eine Steuer erhebt, ist insoweit ohne Bedeutung. Sofern Gehaltsbestandteile nicht gesondert für die begünstigte Auslandstätigkeit geleistet werden, z. B. Weihnachts- und Urlaubsgeld, sind diese aufzuteilen. Auch hier ist der neue Aufteilungsschlüssel "tatsächliche Arbeitstage" anzuwenden.^[2]

[1] BMF, Schreiben v. 10.6.2022, IV C 5 – S 2293/19/10012 :001, BStBl 2022 I S. 997.

[2] S. Abschn. 2.3.5,

BMF, Schreiben v. 14.3.2017, IV C 5 – S 2369/10/10002, BStBl 2017 I S. 473, Tz. III und V.

3.2 Voraussetzungen der Steuerbefreiung

Voraussetzung für die Anwendung des Auslandstätigkeitserlasses ist, dass die Auslandstätigkeit für einen inländischen Lieferanten, Hersteller, Auftraggeber oder Inhaber ausländischer Mineralaufsuchungs- oder -gewinnungsrechte im Zusammenhang steht mit

• der Planung, Errichtung, Einrichtung, Inbetriebnahme, Erweiterung, Instandsetzung, Modernisierung, Überwachung oder Wartung von Fabriken, Bauwerken, ortsgebundenen großen Maschinen oder ähnlichen Anlagen sowie dem Einbau, der Aufstellung oder Instandsetzung sonstiger Wirtschaftsgüter; außerdem ist das Betreiben der Anlage bis zur Übergabe an den Auftraggeber begünstigt;
• dem Aufsuchen oder der Gewinnung von Bodenschätzen;
• der Beratung ausländischer Auftraggeber oder Organisationen im Hinblick auf Vorhaben der Nr. 1 oder 2;
• der deutschen öffentlichen Entwicklungshilfe im Rahmen der technischen oder finanziellen Zusammenarbeit.

Die Auslandstätigkeit muss ohne Unterbrechung mindestens 3 Monate umfassen. Die 3-Monatsfrist beginnt mit Antritt der Reise ins Ausland und endet mit der endgültigen Rückkehr ins Inland. Kurze Unterbrechungen innerhalb der 3-Monatsfrist sind bis zu insgesamt 10 Kalendertagen unschädlich, wenn sie zur weiteren Durchführung oder Vorbereitung eines begünstigten Vorhabens notwendig sind. Unterbrechungen wegen Urlaubs oder Krankheit sind unschädlich, unabhängig davon, wo sich der Arbeitnehmer in dieser Zeit aufhält. Zeiten der unschädlichen Unterbrechung sind in die 3-Monatsfrist nicht einzurechnen. Unschädlich für die 3-Monatsfrist ist, wenn sich die Tätigkeit auf 2 Kalenderjahre erstreckt. Im Übrigen sind verschiedene Tätigkeiten innerhalb eines Kalenderjahres nicht zusammenzurechnen.

Wichtig

Steuerfreiheit erfordert Freistellungsbescheinigung

In den Fällen des Auslandstätigkeitserlasses darf der Arbeitgeber im Lohnsteuerverfahren auf die Einbehaltung der Lohnsteuer nur dann verzichten, wenn ihm das Betriebsstättenfinanzamt für die in Betracht kommenden Arbeitnehmer eine Freistellungsbescheinigung erteilt hat. Die Freistellungsbescheinigung ist bei dem für den Arbeitgeber zuständigen Betriebsstättenfinanzamt zu beantragen.^[1]

[1]

Antrag auf Erteilung einer Bescheinigung nach dem Auslandstätigkeitserlass.

3.3 Neufassung des Auslandstätigkeitserlasses ab 1.1.2023

Das BMF hat eine überarbeitete Fassung des Auslandstätigkeitserlasses (ATE) veröffentlicht. Die Aktualisierung betrifft im Wesentlichen die Anpassung an EU-rechtliche Vorgaben. Danach legt der neu gefasste ATE eine einheitliche Steuerfreistellung der begünstigten Auslandstätigkeiten für sämtliche EU-/EWR-Arbeitgeber ab 1.1.2023 fest.

Hinweis

Änderungen des ATE ab 2023

1. Ausdehnung auf EU-Arbeitgeber

Die bislang inländischen Arbeitgebern vorbehaltene Steuerfreiheit von Auslandsbezügen wird auf sämtliche Dienstverhältnisse mit Arbeitgebern ausgedehnt, die ihren Sitz, ihre Geschäftsleitung, Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, haben.

2. Nachweis der Besteuerung im Ausland

Neu ist ebenfalls die Einführung einer Mindestbesteuerung in dem ausländischen Staat, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird. Die Steuerfreistellung nach dem ATE ist erstmals daran geknüpft, dass der Arbeitnehmer nachweist, dass die Auslandsbezüge im dortigen Staat einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer von durchschnittlich mindestens 10 % unterliegen.

Die Neufassung ist für das Lohnsteuerverfahren ab 1.1.2023 und bei der Einkommensteuer für Veranlagungszeiträume ab 2023 anzuwenden.^[1]

[1] BMF, Schreiben v. 10.6.2022, IV C 5 – S 2293/19/10012 :001, BStBl 2022 I S. 997.

3.4 Anrechnung ausländischer Steuer

Besteht im Falle der Auslandstätigkeit mit dem betreffenden Land kein DBA und fällt der Arbeitslohn auch nicht unter den Auslandstätigkeitserlass, steht das Besteuerungsrecht in vollem Umfang der Bundesrepublik Deutschland als Wohnsitzstaat zu. In diesem Fall ist der auf das Ausland entfallende Arbeitslohn bei der Einkommensteuerveranlagung in gleicher Weise wie Inlandsbezüge anzusetzen.

Andererseits enthält das Einkommensteuergesetz Regelungen zur Vermeidung einer Doppelbelastung des Arbeitne...