Drittaufwand allgemein und insbesondere bei Gebäuden auf ... / 3.2.2 Sachbehandlung nach BMF-Schreiben

Mit den aktuellen Verwaltungsanweisungen^[1] hat sich das BMF im Kern der Auffassung des BFH angeschlossen. Geregelt werden zudem einige vom BFH nicht angesprochene Zweifelsfragen, teilweise zugunsten der Steuerpflichtigen. Angreifbar erscheint allerdings die verlangte "Nachversteuerung" von Abschreibungen, soweit diese die lineare AfA für Gebäude des Privatvermögens, im Regelfall 2 % jährlich, übersteigen. Vermutlich wird diese Frage irgendwann an den BFH herangetragen werden.

• Das BMF-Schreiben stellt klar, dass es sich bei den aktivierten Herstellungskosten nicht um ein Wirtschaftsgut handelt, sondern um einen (gesetzlich nicht geregelten) "Aufwandsverteilungsposten".
• Da kein Wirtschaftsgut vorliegt, können sich in diesem Bilanzposten keine stillen Reserven bilden.
• Da keine stillen Reserven gebildet werden können, ist der Aufwandsverteilungsposten erfolgsneutral auszubuchen, wenn die betriebliche Nutzung des Gebäudes entfällt.
• Das dürfte bei Einstellen der betrieblichen Tätigkeit gelten, aber auch bei einem Verkauf des Betriebs an einen Fremden, wenn dieser das Gebäude nicht mehr nutzt oder für die Nutzung Miete zu zahlen hat.
• Geht das Eigentum an dem Gebäude durch Erbfall oder Schenkung auf den Betriebsinhaber über, wird das Grundstück notwendiges Betriebsvermögen. Einzubuchen ist es mit dem Teilwert, von dem aus die weiteren Abschreibungen berechnet werden. Der bisher ausgewiesene Aufwandsverteilungsposten ist, auch wenn das BMF-Schreiben dies nicht ausdrücklich regelt, wohl erfolgsneutral auszubuchen.
• Das Entsprechende dürfte gelten, wenn der Betrieb unentgeltlich auf den Eigentümer des Grundstücks übergeht. Zu beachten ist allerdings, dass ein privater Veräußerungsgewinn entstehen kann, wenn das Grundstück innerhalb von 10 Jahren nach der Anschaffung im Privatvermögen aus dem Betriebsvermögen heraus verkauft wird.^[2]

In diesem Zusammenhang ist besonders die nach BMF vorzunehmende Nachversteuerung der AfA-Differenz zu beachten.

Praxis-Beispiel

Nachversteuerung der Abschreibungsdifferenz

Sind für 12 Jahre lineare Abschreibungen von 3 % (als sog. Wirtschaftsgebäude) angesetzt worden, wären im Privatvermögen jedoch nur Abschreibungen von 2 % jährlich in Betracht gekommen, soll der Steuerpflichtige einen fiktiven Gewinn in Höhe von 12 % der aktivierten Herstellungskosten versteuern.

Günstiger könnte es aussehen, wenn im Privatvermögen für das Gebäude wegen verkürzter Nutzungsdauer Abschreibungen von mehr als 2 % jährlich hätten angesetzt werden dürfen. Hier könnte lediglich die Differenz zwischen den zulässigen und den tatsächlich angesetzten Abschreibungen nachversteuert werden.

Mildern will die Verwaltung etwaige Härten der verlangten Nachversteuerung, indem der fiktive Gewinn durch Ausweis einer Rücklage auf 5 Jahre verteilt wird.

Mit der Möglichkeit einer derartigen Nachversteuerung hatte sich der BFH in der Entscheidung vom 9. März 2016 nicht zu beschäftigen.^[3] Als Rechtsgrundlage der Nachversteuerung verweist das BMF-Schreiben auf die Grundsätze der Bilanzberichtigung. Ob diese Grundsätze, die für bilanzierte Wirtschaftsgüter entwickelt wurden, auch für den neuartigen "Aufwandsverteilungsposten" gültig bleiben, erscheint keineswegs gesichert. In sich widersprüchlich sind die Argumente das BMF insoweit, als einerseits ausgeführt wird, der Aufwandsverteilungsposten sei kein Wirtschaftsgut, das Träger von stillen Reserven sein könne, andererseits aber doch die Versteuerung angeblicher stiller Reserven verlangt, die sich in diesem Bilanzposten gebildet haben sollen.

Gegen die Auffassung des BMF spricht der Hinweis des BFH, dem Gesetzgeber stehe es frei, ggf. für diese Fälle eine geeignete Übergangsregelung zu schaffen. Das könnte man als Hinweis deuten, der BFH halte eine entsprechende Verwaltungsanweisung für einen insoweit nicht gangbaren Weg und also diesbezüglich eine gesetzliche Regelung fordert. In diesem Zusammenhang bleibt aber ohnehin äußerst fraglich, wie der BFH schließlich mit einer gesetzlichen Regelung in einem zu entscheidenden Fall umgehen würde. Diese gesetzliche Regelung müsste bei nüchterner Betrachtung wohl eine Versteuerung angeblicher stiller Reserven in einem Bilanzposten anordnen, der als Aufwandsverteilungsposten keine stillen Reserven enthält.

Da das BMF-Schreiben die Rechtsgrundlage für die Nachversteuerung der angeblichen stillen Reserven in dem Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs sieht, verlangt es für die Fälle der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung keine Versteuerung eines entsprechenden, fiktiven Gewinns. Stattdessen sollen die Grundsätze einer bisher überhöhten Abschreibung^[4] greifen. Da jedoch für ein Gebäude weiterhin die linearen Abschreibungen von 2 % angesetzt werden, gewinnt diese Regelung im Normalfall keine praktische Bedeutung.

Ein gewichtiges Argument gegen die Ansicht des BMF liegt schließlich darin, dass die angeblichen stillen Reserven des Gebäudes bzw. des Aufwendungsersatzanspruchs nicht versteuert werden dürfen, wenn der Nutzungsberechtigte seine...