Einbringung einer Einzelpraxis in eine neu gegründete GbR

Leitsatz

1. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sind die Anschaffungskosten eines Gesellschafters für den Erwerb seiner mitunternehmerischen Beteiligung in einer steuerlichen Ergänzungsrechnung nach Maßgabe der Grundsätze über die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen zu erfassen, wenn sie in der Überschussrechnung der Gesamthand nicht berücksichtigt werden können.

2. Ein entgeltlicher Erwerb einer mitunternehmerischen Beteiligung, der zur Aufstellung einer Ergänzungsrechnung führen kann, liegt aus der Sicht des Erwerbers auch vor, wenn der bisherige Einzelinhaber seinen freiberuflichen Betrieb in eine neu gegründete GbR einbringt und der andere Gesellschafter für seinen zukünftigen Anteil an der Gesellschaft eine Zuzahlung in das Privatvermögen des ehemaligen Einzelinhabers erbringt.

Normenkette

§ 16 Abs. 1 Nr. 2, § 4 Abs. 3, § 7, § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, § 24 UmwStG

Sachverhalt

Der Beigeladene hatte seine ärztliche Einzelpraxis in eine mit dem Kläger gegründete GbR eingebracht. Einnahmen und Ausgaben sollten hälftig geteilt und getragen werden. Zum Ausgleich für die Hälfte des Patientenstamms und der Praxisgegenstände zahlte der Kläger an den Beigeladenen 200 000 DM.

Die GbR behandelte in ihrer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die vom Kläger an den Beigeladenen geleistete Ausgleichszahlung i.H.v. 50 000 DM als Anschaffungskosten auf Gegenstände der Praxiseinrichtung und i.H.v. 150 000 DM als Anschaffungskosten auf den Praxiswert. Die sich daraus ergebende AfA von 41 672 DM berücksichtigte sie als Betriebsausgabe im Gesamthandsbereich.

Das FG hat – nach Beiladung des anderen Gesellschafters – die AfA allein dem Kläger zugerechnet (Niedersächsisches FG, Urteil vom 14.03.2007,  2 K 574/03, Haufe-Index 1768229, EFG 2007, 1298).

Entscheidung

Der BFH wies die Revisionen des Beigeladenen zurück.

Der Kläger habe seine Beteiligung an der GbR entgeltlich vom Beigeladenen erworben Die AfA stehe in voller Höhe dem Kläger zu, soweit sie darauf entfalle, dass er für seinen Mitunternehmeranteil einen über dem Buchwert liegenden Preis an den Beigeladenen bezahlt habe. Dasselbe gelte für die AfA auf den vom Kläger erworbenen originären Geschäftswert. Die Anschaffungskosten seien nicht in der Gewinnermittlung der Gesamthand, sondern in einer Ergänzungsrechnung zugunsten des Klägers zu erfassen und dort fortzuschreiben.

Hinweis

Schließen sich zwei Freiberufler dergestalt zusammen, dass der eine seiner Einzelpraxis in die neu gegründete GbR einbringt und der andere an ihn eine Ausgleichszahlung leistet, so könnte man diesen Vorgang vordergründig lediglich als Einbringungsvorgang betrachten. So einfach liegen die Dinge jedoch nicht.

Steuerrechtlich werden bei einer Einbringung gegen Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden die Tatbestände der Veräußerung und der Einbringung von Betriebsvermögen miteinander verbunden. Soweit der künftige Mitgesellschafter für die Einbringung ein Entgelt an den Einbringenden zahlt, stellt sich der Vorgang im Verhältnis der Gesellschafter zueinander als Veräußerung dar.

Diese steuerrechtliche Wertung hat nicht nur für die Besteuerung des Veräußerers Bedeutung, sondern auch für die des Erwerbers. Der die Zuzahlung erbringende Gesellschafter erstrebt eine mitunternehmerische Beteiligung an der zu Erwerbszwecken gegründeten Gesellschaft. Dafür erbringt er die vereinbarte Zahlung. Sie ist mithin darauf gerichtet, einen im Weg der Einbringung vom anderen Partner noch zu schaffenden Mitunternehmeranteil entgeltlich zu erwerben. Der die Zuzahlung Leistende erwirbt dadurch von dem zur Einbringung verpflichteten Gesellschafter bei wirtschaftlicher Betrachtung des Vorgangs letztlich gegen Entgelt "abgespaltenen" Mitunternehmeranteil.

Der die Zuzahlung leistende Gesellschafter erwirbt aufgrund der Einbringung unmittelbar anteiliges Gesamthandseigentum an den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern. Das hat zur Folge, dass die Aufwendungen des Erwerbers, soweit sie als Anschaffungskosten für die Anteile an den Wirtschaftsgütern des (bilanzierten und des nicht bilanzierten) Gesellschaftsvermögens anzusehen sind, in einer steuerlichen Ergänzungsbilanz zu aktivieren sind, soweit sie den Betrag der auf den Erwerber übergehenden Buchwerte übersteigen.

Entsprechendes gilt für die Aufstellung einer Ergänzungsrechnung bei der Einnahmen-Überschuss-Rechnung. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sind die Anschaffungskosten eines Gesellschafters für den Erwerb seiner mitunternehmerischen Beteiligung in einer steuerlichen Ergänzungsrechnung nach Maßgabe der Grundsätze über die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen zu erfassen, wenn sie in der Bilanz der Gesamthand nicht berücksichtigt werden können. An die Stelle des Kapitalkontos treten die anteilig im Umfang der erworbenen Beteiligung auf den Gesellschafter entfallenden Buchwerte derjenigen Wirtschaftsgüter, die nach den auch für die Einnahmen-Überschuss-Rechnung geltenden Vorschriften über AfA oder Substanzverringerung von der Gesellschaf...