Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft: Gewinnermittlung

FinBeh Bremen, Erlaß v. 24.9.2003, S 1978d - 5655 -110

Bei einer Einbringung eines Betriebes (Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil) in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG stellt sich die Frage, ob der Einbringende auf den Einbringungszeitpunkt zwingend zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG übergehen muss, wenn sowohl der Einbringende als auch die übernehmende Gesellschaft den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Der Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG hat die Ermittlung eines Übergangsgewinns zur Folge. Entsprechendes gilt für die übernehmende Personengesellschaft bei dem Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG.

Nach einer Entscheidung der Einkommensteuer-Referatsleiter von Bund und Ländern besteht eine Bilanzierungspflicht nach § 24 UmwStG auf den Einbringungszeitpunkt; im Fall der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG muss der Einbringungsgewinn auf der Grundlage einer Einbringungsbilanz beim Einbringenden und einer Eröffnungsbilanz der aufnehmenden Gesellschaft ermittelt werden (s.a. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18.10.1999, BStBl 2000 II S. 123, EStH 16 Abs. 7). Dies ergibt sich auch aus den BFH-Urteilen vom 5.4.1984 (BStBl 1984 II S. 518) und vom 26.5.1994 (BStBl 1994 II S. 891); im BFH-Urteil vom 13.9.2001 (BStBl 2002 II S. 287) war die Frage nicht entscheidungserheblich.

Auf die Erstellung einer Einbringungs- und Eröffnungsbilanz kann nicht verzichtet werden, da hierdurch u.a.

• eine zutreffende Gewinnverteilung sichergestellt,
• der gewählte Wertansatz verbindlich festgelegt,
• der Umfang des übertragenen und ggf. zurückbehaltenen Betriebsvermögens bestimmt und
• ein Bilanzenzusammenhang hergestellt wird.

Dies gilt auch, wenn in eine bestehende Personengesellschaft ein weiterer Gesellschafter eintritt, denn auch dieser Vorgang ist grundsätzlich nach § 24 UmwStG zu beurteilen. Unabhängig davon, dass zivilrechtlich die Gesellschaft weiterhin existent bleibt, endet ertragsteuerlich die bisherige Mitunternehmerschaft und eine neue Mitunternehmerschaft wird begründet; die bisherigen Gesellschafter bringen ihre Mitunternehmeranteile in diese neue Mitunternehmerschaft ein.

Ergänzend weise ich darauf hin, dass eine Verteilung des Übergangsgewinns aus Billigkeitsgründen auf das Jahr des Übergangs und die beiden folgenden Jahre nach R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001 nicht in Betracht kommt, da die Einbringung nach § 24 UmwStG dem Grunde nach eine Betriebsveräußerung nach § 16 EStG darstellt und in diesen Fällen eine Verteilung des Übergangsgewinns nach R 17 Abs. 1 Satz 5 EStR 2001 ausgeschlossen ist. Das gilt auch dann, wenn die Buchwerte angesetzt werden. Im Übrigen ist eine Verteilung des Übergangsgewinns auch deswegen nicht gerechtfertigt, weil bei dem anschließenden Übergang der Personengesellschaft von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG i.d.R. ein Übergangsverlust in gleicher Höhe entsteht, der sofort in voller Höhe berücksichtigt wird.

Normenkette

UmwStG § 24;

EStG § 4 Abs. 3