Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen des Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gegen "Mischentgelt"

Leitsatz

1. Bringt der Gesellschafter einer Personengesellschaft einzelne Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens gegen ein ausgewogenes (drittübliches) Mischentgelt, d.h. gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten und sonstige Ausgleichsleistungen, in die Personengesellschaft ein, so ist die Fortführung der Buchwerte der eingebrachten Wirtschaftsgüter bei der aufnehmenden Personengesellschaft nach den Grundsätzen des "Einbringungsurteils" (BFH, Urteil vom 15.7.1976, I R 17/74, BStBl II 1976, 748) nur insoweit möglich, als die Übertragung gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Die Einbringung ist dabei entsprechend dem Verhältnis der jeweiligen Teilleistungen (Wert der erlangten Gesellschaftsrechte einerseits und Wert der sonstigen Gegenleistungen andererseits) zum Teilwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter in einen erfolgsneutral gestaltbaren und einen für den einbringenden Gesellschafter zwingend erfolgswirksamen Teil aufzuspalten.

2. Die im Zug der Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter von der aufnehmenden Personengesellschaft übernommenen Verbindlichkeiten des übertragenden Gesellschafters führen auch dann zu einer für diesen gewinnwirksamen Gegenleistung, wenn die übernommenen Schulden in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den eingebrachten aktiven Einzelwirtschaftsgütern stehen (Bruttobetrachtung).

Normenkette

§ 15 Abs. 1 EStG , § 24 UmwStG 1977

Sachverhalt

Die Klägerin brachte im Streitjahr 1990 ein zu ihrem Betriebsvermögen (Umlaufvermögen) gehörendes unbebautes Grundstück (Wert: 33 Mio. DM) in die neu gegründete X-GmbH & Co. KG (X-KG) ein. Die X-KG erbrachte dafür folgende "Gegenleistungen": (1) befreiende Übernahme der auf dem eingebrachten Grundstück dinglich gesicherten Bankschulden in Höhe von 25 Mio. DM; (2) Einräumung eines Darlehensanspruchs an die Klägerin in Höhe von 3 Mio. DM. Der restliche Einbringungswert von 5 Mio. DM wurde der Klägerin auf dem bei der X-KG geführten (Fest-) Kapitalkonto gutgeschrieben.

Die X-KG setzte das Grundstück in ihrer Eröffnungsbilanz mit 33 Mio. DM an. Gleichzeitig stellte sie in einer für die Klägerin geführten negativen Ergänzungsbilanz die Differenz zwischen dem Einbringungswert (33 Mio. DM) und dem Buchwert des Grundstücks in der Bilanz der Klägerin im Übertragungszeitpunkt (9,5 Mio. DM) ein (= 23,5 Mio. DM). Die Klägerin meinte deshalb, dass die Einbringung des Grundstücks bei ihr nicht zu einem Veräußerungsgewinn geführt habe.

Demgegenüber nahm das FA an, dass in Höhe der Differenz zwischen den "sonstigen Entgelten" (28 Mio. DM) und dem auf diese Entgelte entfallenden anteiligen Buchwert des Grundstücks (28/55 von 9,5 Mio. DM = ca. 8 Mio. DM) ein Veräußerungsgewinn der Klägerin (in Höhe von ca. 20 Mio. DM) zu versteuern sei. Das FG wies die dagegen gerichtete Klage ab (vgl. EFG 1997, 1457). Der BFH bestätigte die Vorentscheidung.

Entscheidung

Die im Zug der Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter von der aufnehmenden Personengesellschaft übernommenen Verbindlichkeiten des übertragenden Gesellschafters führten auch dann zu einer (gewinnwirksamen) Gegenleistung beim einbringenden Gesellschafter, wenn die übernommenen Schulden in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den eingebrachten aktiven Einzelwirtschaftsgütern stünden (wird ausführlich begründet).

Zu einer (gewinnwirksamen) Gegenleistung habe auch der von der aufnehmenden X-KG der Klägerin als Teilentgelt für die Einbringung eingeräumte Darlehensanspruch in Höhe von 3 Mio. DM geführt. Auch insoweit sei der aufnehmenden Gesellschaft – nicht anders als bei einer sofort beglichenen Kaufpreisforderung – kein Eigenkapital zugeführt und seien der Klägerin – mangels Gutschrift auf deren Kapitalkonto bei der X-KG – keine Gesellschaftsrechte gewährt worden mit der Folge, dass insoweit eine erfolgsneutrale Fortführung des Buchwerts des eingebrachten Grundstücks ausscheide.

Der Vorinstanz sei auch darin beizupflichten, dass im Fall der Einbringung eines Einzelwirtschaftsguts gegen ein "gemischtes Entgelt", d.h. sowohl gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten als auch gegen sonstige Entgelte, ein Wertansatzwahlrecht und damit die Möglichkeit zur Fortführung des Buchwerts des eingebrachten Einzelwirtschaftsguts nach den Grundsätzen des "Einbringungsurteils" oder nach dem sinngemäß heranzuziehenden Rechtsgedanken des § 24 UmwStG 1977 nur insoweit bestehe, als die Übertragung gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolge. Der Einbringungsvorgang sei dabei entsprechend dem Verhältnis der jeweiligen Teilleistungen (Wert der erlangten Gesellschaftsrechte einerseits und Wert der sonstigen Entgelte andererseits) zum Teilwert des eingebrachten Wirtschaftsguts in einen erfolgsneutral gestaltbaren (hier: 5/33) und einen zwingend erfolgswirksamen Teil (hier: 28/33) aufzuspalten (wird näher ausgeführt).

Hinweis

1. Nach der im Besprechungsfall geltenden Rechtslage für die Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen des Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft vor 1...