Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach Zivilrecht ... / 2.5 Sonderbetriebsvermögen bei Umwandlungen

2.5.1 Zugehörigkeit zum Mitunternehmeranteil

Begünstigt ist nach § 20 UmwStG auch die Einbringung eines Mitunternehmeranteils. In diesem Zusammenhang ist auch ggf. vorhandenes Sonderbetriebsvermögen von besonderer Bedeutung. So ist z. B. in den Fällen der Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG regelmäßig auch die Übertragung des Sonderbetriebsvermögens erforderlich, sofern sich im Sonderbetriebsvermögen funktional wesentliche Betriebsgrundlagen befinden. Dabei erfolgt die Übertragung des Sonderbetriebsvermögens regelmäßig in einem zusätzlichen Übertragungsvorgang, der z. B. bei Übertragung eines Grundstücks aus dem Sonderbetriebsvermögen notariell beurkundet werden muss.

Soweit ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens zugleich auch zum Betriebsvermögen des Überlassenden gehört, stellt sich die Frage der Bilanzierungskonkurrenz, d. h. ob das Sonderbetriebsvermögen vorrangig oder nur subsidiär ist. In diesem Zusammenhang wird nach herrschender Meinung die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht nur als Qualifikationsnorm, sondern auch als Zurechnungsnorm verstanden.^[1] Daraus folgt, dass Wirtschaftsgüter auch dann zum Sonderbetriebsvermögen gerechnet werden, wenn sie bereits zum Betriebsvermögen eines anderen Betriebs des Mitunternehmers gehören. Das Sonderbetriebsvermögen hat damit Vorrang vor anderem Betriebsvermögen. Dies macht es in der Praxis erforderlich, das Sonderbetriebsvermögen zunächst einmal richtig zu verorten.

Nach Rdnr. 20.11 UmwSt-Erlass ist auch die Einbringung eines Teils eines Mitunternehmeranteils begünstigt. Hierfür spricht auch die Regelung in § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG. Obwohl sich der UmwSt-Erlass in Rdnr. 20.11 nicht dazu äußert, ist davon auszugehen, dass etwa vorhandenes Sonderbetriebsvermögen quotal mit eingebracht werden muss. Im Rahmen des § 15 UmwStG wird dies in Rdnr. 15.04 UmwSt-Erlass ausdrücklich angeordnet. Die Miteinbringung des Sonderbetriebsvermögens erfordert in vielen Fällen die rechtliche Teilung der Wirtschaftsgüter.

Praxis-Beispiel

Sonderbetriebsvermögen bei Einbringung eines Teils eines Mitunteranteils

A ist zu 80 % an der A & C KG beteiligt und überlässt dieser pachtweise ein in seinem Alleineigentum stehendes Betriebsgrundstück (wesentliche Betriebsgrundlage). A möchte die Hälfte seiner Kommanditbeteiligung (also 40 %) in die X-GmbH im Rahmen einer Kapitalerhöhung einbringen. Zu diesem Zweck überträgt er der X-GmbH die Hälfte seines Kapitalkontos in der KG. Es stellt sich die Frage, wie mit dem Betriebsgrundstück zu verfahren ist.

Lösung: Wird das Betriebsgrundstück nicht quotal (also zur Hälfte) mit in die X-GmbH eingebracht, ist eine Einbringung zu Buchwerten nach § 20 UmwStG nicht möglich. Daher muss das Grundstück in zeitlichem Zusammenhang mit der Einbringung des Kommanditanteils zur Hälfte mit in die X-GmbH eingebracht werden. Es entsteht dann entweder eine Bruchteilsgemeinschaft oder eine GbR, an der A und die X-GmbH zu je 50 % beteiligt sind.

Weiterhin entsteht eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung mit der Folge, dass das Grundstück aus dem Sonderbetriebsvermögen der A & C KG herausgelöst und in das Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft (bestehend aus A und der X-GmbH) übertragen wird. Es ändert sich demnach die bisherige steuerliche Zuordnung. Noch nicht abschließend geklärt ist, ob lediglich ein Zuordnungswechsel unter Übernahme der Buchwerte vorliegt oder die Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zu behandeln ist. Bei Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG wäre ggf. die Frage der Übernahme von Verbindlichkeiten zu prüfen.

[1] Vgl. erstmals BFH, Urteil v. 18.7.1979, I R 199/75, BStBl 1979 II S. 750; BFH, Urteil v. 24.3.1999, I R 114/97, BStBl 2000 II S. 399; BFH, Urteil v. 7.12.2000, III R 35/98, BStBl 2001 II S. 316; Vgl. auch Schmidt/Wacker, EStG, 20. Aufl. 2021, Rn. 534.

2.5.2 Sonderbetriebsvermögen beim Formwechsel

Eine besondere Steuerfalle kann sich beim Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ergeben, wenn ein Mitunternehmer über wesentliche Betriebsgrundlagen in seinem Sonderbetriebsvermögen verfügt. Nach der Rechtsgrundverweisung in § 25 UmwStG sind auf den Formwechsel die Vorschriften der §§ 20 – 23 UmwStG entsprechend anzuwenden. Da der Formwechsel jedoch zivilrechtlich nur das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft umfasst, müssen wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übertragen werden, um in den Anwendungsbereich des § 20 UmwStG zu gelangen.

Entscheidend ist hierbei jeweils der Zeitpunkt der Übertragung des Sonderbetriebsvermögens. Nach herrschender Meinung wird z. B. beim Formwechsel die – ggf. aufschiebend bedingte – Übertragung des Sonderbetriebsvermögens auf den Einbringungszeitpunkt insgesamt von § 20 UmwStG erfasst.^[1] In diesem Fall soll die Übertragung des Sonderbetriebsvermögens auf die GmbH auch keine Gewährung von Gesellschaftsrechten durch die GmbH voraussetzen.^[2] Wird z. B. ein Grundstück des Gesellschafters der GmbH...