Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach Zivilrecht ... / 2.5.2 Sonderbetriebsvermögen beim Formwechsel

Eine besondere Steuerfalle kann sich beim Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ergeben, wenn ein Mitunternehmer über wesentliche Betriebsgrundlagen in seinem Sonderbetriebsvermögen verfügt. Nach der Rechtsgrundverweisung in § 25 UmwStG sind auf den Formwechsel die Vorschriften der §§ 20 – 23 UmwStG entsprechend anzuwenden. Da der Formwechsel jedoch zivilrechtlich nur das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft umfasst, müssen wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übertragen werden, um in den Anwendungsbereich des § 20 UmwStG zu gelangen.

Entscheidend ist hierbei jeweils der Zeitpunkt der Übertragung des Sonderbetriebsvermögens. Nach herrschender Meinung wird z. B. beim Formwechsel die – ggf. aufschiebend bedingte – Übertragung des Sonderbetriebsvermögens auf den Einbringungszeitpunkt insgesamt von § 20 UmwStG erfasst.^[1] In diesem Fall soll die Übertragung des Sonderbetriebsvermögens auf die GmbH auch keine Gewährung von Gesellschaftsrechten durch die GmbH voraussetzen.^[2] Wird z. B. ein Grundstück des Gesellschafters der GmbH & Co. KG aus dem Sonderbetriebsvermögen im Zuge einer Einbringung auf die GmbH übertragen, so sollte der Antrag auf Eigentumsumschreibung erst dann beim Grundbuchamt gestellt werden, wenn die Umwandlung bzw. der Formwechsel durch Eintragung im Handelsregister wirksam geworden ist, da anderenfalls eine Übertragung in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft erfolgt.^[3]

Umstritten ist nämlich, ob die Miterfassung durch § 20 UmwStG auch gilt, wenn Sonderbetriebsvermögen vorab – also vor dem steuerlichen Einbringungszeitpunkt – in das Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG übertragen wird. In diesen Fällen besteht nämlich die Gefahr, dass der nachfolgende fiktive Formwechsel gem. §§ 25 i.V.m. 20 UmwStG zur Anwendung der sog. Körperschaftsklausel nach § 6 Abs. 5 Sätze 5 und 6 EStG führt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt nämlich in den Fällen der §§ 20, 25 UmwStG eine Verletzung der Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG vor^[4]. Im Schrifttum wird zwar mit guten Gründen die Auffassung vertreten, aufgrund der sachlichen und wirtschaftlichen Verflechtung der Übertragung des Sonderbetriebsvermögens mit dem Umwandlungsvorgang liege insgesamt ein einheitlicher Sacheinlagevorgang vor, so dass § 6 Abs. 5 Satz 3 ff EStG durch die Regelungen des § 25 i.V.m. § 20 UmwStG verdrängt werde.^[5] Einschlägige Rechtsprechung oder eine diesbezügliche Verwaltungsanweisung hierzu liegen indes nicht vor, so dass ein gewisses Steuerrisiko besteht.^[6]

Praxis-Beispiel

Beispiel

Ein Wirtschaftsgut im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters A bei der X-GmbH & Co. KG wurde im Januar 2019 in das Gesamthandsvermögen der X-KG nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG unter Fortführung der Buchwerte übertragen. Die Steuererklärungen 2020 wurde im Jahre 2021 abgegeben. Die X-KG wurde bzw. wird

1. zum 1.1.2021
2. zum 1.1.2023

im Wege des Formwechsels gemäß § 25 i.V.m. § 20 UmwStG unter Fortführung der Buchwerte in die Z-GmbH umgewandelt.

Lösung zu a): Beim Formwechsel im Jahr 2021, der innerhalb der dreijährigen Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG erfolgt, wird rückwirkend bei A im Jahr 2019 der Teilwert angesetzt, da nach Rdnr. 33 des BMF-Schreibens vom 8.12.2011^[7] eine schädliche Veräußerung vorliegt.

Lösung zu b): Wird der Formwechsel erst zum 1.1.2023 vollzogen (also erst nach Ablauf der Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG), so wird dennoch rückwirkend im Jahr 2019 bei A der Teilwert angesetzt, weil sich innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG der Anteil einer Körperschaft an dem Wirtschaftsgut erhöht. Aufgrund des Formwechsels zum 1.1.2023 (also innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist der Körperschaftsklausel) erhöht sich nämlich der Anteil einer Körperschaft auf 100%.

Empfehlenswert ist es, die Miteinbringung des Sonderbetriebsvermögens vorsorglich in eine Präambel zum Umwandlungsbeschluss aufzunehmen, um die steuerliche Verbindung zum zivilrechtlichen Umwandlungsvorgang zu dokumentieren. Wird z. B. ein Grundstück aus dem Sonderbetriebsvermögen in die aufnehmende Kapitalgesellschaft mit eingebracht, wird z. B. folgende Formulierung in dem kombinierten Beschluss über den Formwechsel und der Einbringung des Grundstücks vorgeschlagen:

"Die Übertragung des vorbezeichneten Grundbesitzes erfolgt als Einbringung zusammen mit dem Formwechsel der Personenhandelsgesellschaft in die Ziel-Gesellschaft. Eine gesonderte Gegenleistung für die Einbringung des vorbezeichneten Grundbesitzes ist von der Ziel-Gesellschaft nicht zu erbringen."^[8]

Zu berücksichtigen ist, dass die Übertragung des Sonderbetriebsvermögens regelmäßig dazu führt, dass der betreffende Gesellschafter Mehrvermögen auf die Kapitalgesellschaft überträgt. Daraus folgt, dass sich entweder die Beteiligungsverhältnisse verändern oder an die Eigentümer des Sonderb...