Eine Abgrenzung zwischen sonstigem Verwaltungsvermögen, ... / II. Produktivvermögen

1. Begünstigungsfähigkeit

Ausgangspunkt der Begünstigung i.S.d. §§ 13a, 13b ErbStG ist die erbschaft- und schenkungssteuerliche Regel- oder Optionsverschonung des sog. begünstigten Vermögens (nachfolgend vereinfacht Verschonung genannt). Bevor jedoch beurteilt wird, inwieweit ein übertragenes Unternehmen begünstigtes Vermögen darstellt, ist festzustellen, ob das übertragene Unternehmen grundsätzlich begünstigungsfähig ist. § 13b Abs. 1 Nr. 1–3 ErbStG legt drei begünstigungsfähige Vermögen fest:

• Zum Ersten ist der inländische Wirtschaftsteil eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nebst der damit in Verbindung stehenden, bewirtschafteten Grundstücke begünstigungsfähig.
• Weiterhin ist das inländische Betriebsvermögen eines ganzen Gewerbebetriebs oder Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils (sofern die Mitunternehmerstellung insoweit auf den Erben bzw. Beschenkten übergeht) grundsätzlich begünstigungsfähig.
• Der gleiche Status gilt auch für den durch den Erblasser oder Schenker unmittelbar gehaltenen Anteil an einer inländischen Kapitalgesellschaft, sofern dieser Anteil eine Beteiligung von mehr als 25 % darstellt. Insoweit gilt dies auch für entspr. Vermögen innerhalb der EU oder des EWR (vgl. Hanne/Holtz in Meincke/Hannes/Holtz, 18. Aufl. 2021, § 13b ErbStG Rz. 2 f.; zur Problematik der insoweit zu übertragenden Mitunternehmerstellung insb. bei Zurückbehaltung eines Nießbrauchs vgl. Juja, ErbStB 2021, 310 ff.).

Bei Umstrukturierungen innerhalb einer Unternehmensgruppe, die einer Übertragung i.S.d. ErbStG vorausgehen, ist insb. der Unterschied in der Notwendigkeit einer unmittelbaren Mindestbeteiligungshöhe zwischen Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften zu beachten. Denn eine Personengesellschaft kann auch dann begünstigungsfähiges Vermögen darstellen, wenn der Schenker oder Erblasser einen unmittelbaren Anteil von nicht mehr als 25 % hält. Anders ist es bei der Kapitalgesellschaft, die erst bei einem unmittelbaren Anteil von mehr als 25 % begünstigungsfähig ist. Daher ist bei der Nachfolgeberatung zu prüfen, ob die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft zur Erlangung der Begünstigungsfähigkeit sinnvoll ist. Dieser Schritt ist jedoch insb. ertragssteuerlich vorab zu würdigen und etwaige Nachteile den erbschaftsteuerlichen Vorteilen gegenüber zu stellen.

Wird eine Schenkung des durch Umwandlung vorliegenden Mitunternehmeranteils gegen Vorbehaltsnießbrauch geplant oder in Erwägung gezogen, sollte jedoch beachtet werden, dass eine Begünstigungsfähigkeit dennoch – mangels Mitunternehmerstellung des Erwerbers – verwehrt werden kann, da die Mitunternehmerstellung i.S.d. § 15 EStG nach Würdigung der aktuellen Rechtslage zwingend auf den Erwerber übergehen muss, damit dieser auch begünstigungsfähiges Vermögen erwirbt. Je nach Ausgestaltung des Nießbrauchs kann es zu keiner Übertragung der Mitunternehmerstellung kommen. Eine dahingehende Beratung ist mit erheblichen einkommen- und schenkungsteuerlichen Rechtsunsicherheiten verbunden (vgl. Juja, ErbStB 2021, 310, 314. m.w.N.). Jedoch kann die Begünstigungsfähigkeit einer unmittelbaren Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft i.H.v. bis zu 25 % dennoch erreicht werden. Gemäß § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG muss hierfür ein sog. Poolvertrag zwischen dem Erblasser bzw. Schenker und dem Erben bzw. Beschenkten und/oder den anderen Gesellschaftern der Kapitalgesellschaft vor Übertragung vereinbart werden. Dabei müssen die gepoolten, unmittelbar gehaltenen Anteile zusammen einen Anteil von über 25 % an der relevanten Kapitalgesellschaft repräsentieren (vgl. R E 13b.6 Abs. 3 ErbStR 2019 und Krumm in Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Stand: 6/2021, Kap. 97 Rz. 17 ff.).

Beraterhinweis Für die Errichtung des Poolvertrags ist es von grundlegender Bedeutung, dass dieser zwei Mindestkomponenten enthält. Zum einen ist die Verpflichtung erforderlich, dass die Vertrags-Gesellschafter bzw. Poolmitglieder zur einheitlichen Verfügung über die gepoolten Anteile verpflichtet sind oder diese Anteile ausschließlich auf andere Poolmitglieder übertragen können. Die zweite Mindestkomponente besteht darin, dass die Poolmitglieder zur einheitlichen Stimmrechtsausübung gegenüber nicht mit diesem Vertrag gepoolten Gesellschaftern verpflichtet sind (vgl. ebenda.).

2. Abgrenzung Produktivvermögen/begünstigtes Vermögen/schädliches Verwaltungsvermögen

Liegt begünstigungsfähiges Vermögen vor, stellt sich in der Prüfungsreihenfolge nun die Frage, inwieweit dieses aus begünstigtem Vermögen und schädlichem, grundsätzlich steuerpflichtigen Verwaltungsvermögen besteht. Der Gesetzgeber teilt dabei das begünstigungsfähige Unternehmen zunächst in verschieden zu würdigende Vermögensteile auf:

• Diese sind das Produktivvermögen und das Verwaltungsvermögen.
• Letzteres ist wiederum in das sonstige Verwaltungsvermögen und die Finanzmittel zu untergliedern.
• Das Verwaltungsvermögen insg. ist im Ergebnis in einen schädlichen und unschädlichen Teil zu separieren.

Der schädliche Teil wird wie eine private Kapitalanlage behandelt, für den keine Verschonung gewährt wird. Damit ist schädliches...