Eine kleine Geschichte von § 2b UStG (USTB 2023, Heft 12 ... / II. Gesetzliche Neuregelung

1. Einführung von § 2b UStG

Gesetzgeber wie Rechtsanwender standen nun vor der unerfreulichen Situation, dass die Auslegung durch die Rechtsprechung sich im Gesetzeswortlaut nicht mehr widerspiegelte. Der Gesetzgeber sah sich zum Handeln veranlasst und regelte in § 2b UStG die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von jPöR völlig neu. Dabei lehnte er sich in § 2b Abs. 1 UStG an Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 1 und 2 der MwStSystRL an, während § 2b Abs. 4 UStG dessen Unterabs. 3 folgt, dabei aber auch die Aufzählung aus dem früheren § 2 Abs. 3 Satz 2 UStG übernimmt. § 2b Abs. 2 Nr. 2 UStG ist eine eher verunglückte Umsetzung von Art. 13 Abs. 2 MwStSystRL. Kein unionsrechtliches Vorbild haben dagegen § 2b Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 UStG.

Der neue § 2b UStG wurde eingeführt durch Art. 12 des Steueränderungsgesetzes 2015 vom 2.11.2015^[15] und ersetzt § 2 Abs. 3 UStG.

[15] BGBl. I 2015, 1843 = BStBl. I 2015, 846.

2. Inkrafttreten und Übergangsfristen

a) Inkrafttreten

Gemäß § 27 Abs. 22 Sätze 1 und 2 UStG war § 2 Abs. 3 UStG auf Umsätze, die nach dem 31.12.2015 und vor dem 1.1.2017 ausgeführt werden, weiterhin anzuwenden. § 2b UStG war auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.2016 ausgeführt wurden. Damit gewährte der Gesetzgeber den betroffenen jPöR schon eine Vorbereitungsfrist von einem Jahr.

b) Option zur weiteren Anwendung von § 2 Abs. 3 UStG

Weiterhin räumte der Gesetzgeber in § 27 Abs. 22 Sätze 3 ff. UStG den jPöR ein Wahlrecht ein, für eine Übergangsfrist bis zum 31.12.2020 § 2 Abs. 3 UStG – wahlweise in der Auslegung durch die Finanzverwaltung oder unter Berücksichtigung der BFH-Rechtsprechung, wie die Finanzverwaltung später ausdrücklich bestätigte^[16] – weiter anzuwenden. Dies konnten die jPöR einmalig bis zum 31.12.2016 gegenüber dem zuständigen Finanzamt erklären. Es handelte sich hierbei um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist,^[17] so dass ein ungenutztes Verstreichen der Frist – ebenso wie ein späterer Widerruf während des Übergangszeitraums – zum Verlust des Optionsrechts führte. Von der Option haben die allermeisten jPöR Gebrauch gemacht.

Hatte die jPöR die Erklärung nach § 27 Abs. 22 UStG abgegeben, galt für sie erst einmal nicht die Neuregelung des § 2b UStG, sondern weiterhin § 2 Abs. 3 UStG a.F. Die Frist bis zum 31.12.2020 – immerhin fünf Jahre nach dem eigentlichen Inkrafttreten des § 2b UStG – wurde vom Gesetzgeber für die jPöR, die die Optionserklärung abgegeben und nicht widerrufen hatten, zweimal um je zwei Jahre bis zum 31.12.2024 verlängert (vgl. nachfolgend c).

Nach dem BMF-Schr. v. 19.4.2016 (BStBl. I, 481), konnte eine jPöR, die sich zuvor auf die neuere Rechtsprechung des BFH zur Unternehmereigenschaft von jPöR berufen hatte, dennoch eine Optionserklärung mit der Wirkung abgeben, dass für sie ab dem 1.1.2017 § 2 Abs. 3 UStG in der am 31.12.2015 geltenden Fassung anzuwenden war. Die jPöR hatte sich durch die frühere Berufung auf die von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze nicht gebunden und konnte deswegen gleichwohl die Auslegung des § 2 Abs. 3 UStG im Sinne der Verwaltungsauffassung wählen.^[18] Dies wird in der Literatur äußerst kritisch gesehen, da der bisherigen Verwaltungsauffassung durch die BFH-Rechtsprechung die rechtliche Grundlage entzogen worden ist und eine unionsrechtswidrige Rechtslage noch jahrelang weiter angewendet wird.^[19]

Unklar ließ das BMF-Schr. v. 19.4.2016, ob die jPöR zwar für die weitere Anwendung des § 2 Abs. 3 UStG optieren, sich aber gleichzeitig gegen dessen Auslegung durch die Finanzverwaltung aussprechen und sich auf die Anwendung der BFH-Rechtsprechung berufen konnte. Durch das BMF-Schr. v. 16.12.2016, Rz. 60, sowie noch einmal durch das BMF-Schr. v. 27.7.2017^[20] wurde klargestellt, dass dies möglich war.

[16] BMF, Schr. v. 27.7.2017 – III C 2 - S-7106/0 :002, BStBl. I 2017, 1239 = UR 2017, 687.

[17] BMF, Schr. v. 19.4.2016 – III C 2 - S 7106/07/10012-06, BStBl. I, 481 = UR 2016, 410.

[18] Sterzinger, Einzelfragen zur Optionserklärung nach § 27 Abs. 22 UStG, DStR 2016, 2941, unter 6.

[19] Z.B. Widmann, Die durch das Steueränderungsgesetz 2015 angeordneten umsatzsteuerlichen Änderungen, MwStR 2015, 883, unter 3.3.2.

[20] BMF, Schr. v. 27.7.2017 – III C 2 - S-7106/0 :002, BStBl. I 2017, 1239 = UR 2017, 687.

c) Zweifache Verlängerung der Übergangsfrist

Für die jPöR, die von der Übergangsregelung Gebrauch gemacht und die Option nicht widerrufen hatten, wurde die Übergangsfrist zweimal verlängert.

Die eigentlich am 31.12.2020 endende Übergangsfrist wurde erstmals durch Art. 1 des (ersten) Corona-Steuerhilfegesetzes^[21] um zwei Jahre bis zum 31.12.2022 verlängert. Zur Begründung wurden vom Gesetzgeber vordringlichere Arbeiten der jPöR, insbesondere der Kommunen, zur Bewältigung der COVID-19-Pandemie angeführt. Die Beibehaltung des bisherigen Endes der Übergangsfrist würde, so die Begründung des Gesetzgebers weiter, nachhaltige Folgen für die interkommunale Zusammenarbeit, die Daseinsvorsorge sowie die Leistungsfähigkeit insbesondere der Kommunen, aber auch anderer jPöR haben.

Eine Verlängerung um weitere zwei Jahre bis zum 31.12.2024 erfolgte durch Art. 16 des Jahressteuergesetzes 2022.^[22] Zwar seien bei vielen jPöR die Vorbereitungen für den Ü...