Einfuhrumsatzsteuer als abziehbare Vorsteuer (USTB 2022, Heft 7, S. 230)

[Ohne Titel]

RD Dr. Christian Sterzinger^[*]

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG kann der Unternehmer die entstandene Einfuhrumsatzsteuer (EUSt) für Gegenstände, die für sein Unternehmen eingeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Dieser Abzug setzt, wie beim Erwerb eines Gegenstands für sein Unternehmen nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG, eine Verwendung des Gegenstands im Rahmen seiner gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit zur Erzielung von Umsätzen voraus. Da aber der vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer nicht bereits in der Person des Leistungsempfängers vorbestimmt ist, muss gesondert geprüft werden, wer zum Abzug der EUSt als Vorsteuer berechtigt ist. Gerade bei Reihengeschäften mit einem Abgangsort außerhalb der EU und einem Bestimmungsort innerhalb der EU (sog. Einfuhrreihengeschäfte) können sich unerwartete umsatzsteuerliche Registrierungspflichten und Schwierigkeiten bei der Abwicklung des Vorsteuerabzuges ergeben.

[*] RD Dr. Christian Sterzinger ist Referatsleiter im Ministerium der Finanzen des Landes Sachsen-Anhalt. Der Beitrag ist nicht in dienstlicher Eigenschaft verfasst und gibt ausschließlich die persönliche Auffassung des Autors wieder.

1. Zweck des Vorsteuerabzugs

Steuerliche Belastung entsprechend einer Inlandslieferung: Die Besteuerung der Einfuhr von Gegenständen aus dem Drittlandsgebiet im Inland mit der EUSt soll die aus dem Drittland eingeführten Gegenstände ebenso mit inländischer Steuer belasten, wie diese bei einer entsprechenden Inlandslieferung mit Umsatzsteuer belastet wären.

Vorsteuerabzugsberechtigung nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG: Ist die EUSt entstanden, muss der verfügungsberechtigte Unternehmer ein Recht zum Vorsteuerabzug haben, wenn er im vergleichbaren Fall des Inlandsbezugs einer Ware zum vollen Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG berechtigt wäre. Der Vorsteuerabzug der EUSt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG ist erforderlich, um die umsatzsteuerrechtliche Gleichbehandlung des eingeführten Gegenstandes mit einer Inlandslieferung zu erreichen.^[1]

Kein Vorsteuerabzugsrecht nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG beim Abnehmer: Die Vorschriften des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG und des § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG schließen sich gegenseitig aus.^[2] Besteht die Berechtigung zum Abzug der EUSt, kann der Abnehmer die bei einem Erwerb vom Lieferer in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nicht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehen. Eine derartige Lieferung ist

• entweder nicht steuerbar, weil entweder der Ort dieser Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG im Ausland liegt,
• oder ist nach § 4 Nr. 4b UStG steuerbefreit.

Die in Rechnung gestellte Steuer ist deswegen keine gesetzlich geschuldete Steuer und kann nicht als Vorsteuer abgezogen werden.

Lediglich in den Fällen, in denen der Leistungsempfänger den Gegenstand zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr abfertigt und die Lieferung an ihn steuerpflichtig ist, weil der Lieferant die Voraussetzungen der Steuerbefreiung für die der Einfuhr vorangehende Lieferung nicht nachweist (§ 4 Nr. 4b Sätze 1 und 3 UStG), kann dieser Leistungsempfänger ausnahmsweise zugleich die in Rechnung gestellte Steuer und die geschuldete EUSt als Vorsteuer abziehen.^[3]

Nur Entlastung, keine Bereicherung des Unternehmers: Die Vergütung der geschuldeten EUSt bezweckt nur eine Entlastung von einer Belastung, nicht aber eine Bereicherung des Unternehmers. Daher ist der Vorsteuerabzug nach § 17 Abs. 3 UStG zu berichtigen, wenn dem Unternehmer nach einer erfolgreichen insolvenzrechtlichen Anfechtung die gezahlte Einfuhrumsatzsteuerschuld erstattet worden ist.^[4] Soweit die Einfuhrumsatzsteuerschuld in der Folge (erneut) gezahlt wird oder zumindest rechtlich durchsetzbar ist, erfolgt eine erneute Berichtigung des Vorsteuerabzugs.

[1] Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, § 15 UStG Rz. 404, 8/2019.

[2] Grune in Küffner/Zugmaier, § 15 UStG Rz. 332, März 2021; Abschn. 15.8. Abs. 10 Satz 1 UStAE.

[3] Abschn. 3.14 Abs. 16 Buchst. a Satz 13 UStAE.

[4] FG Münster v. 7.12.2021 – 15 K 3144/20 U, EFG 2022, 372, Rev. BFH XI R 7/22.

2. Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges

a) Einfuhr

Wann ist eine "Einfuhr" gegeben? Eine Definition der "Einfuhr" enthalten weder das UStG noch das Zollrecht.^[5]

Zollrechtlich ist eine Einfuhr ein Realakt, nämlich das endgültige oder vorübergehende Verbringen von Waren in das Zollgebiet der Union.^[6]

Der davon abweichende umsatzsteuerliche Begriff der Einfuhr lässt sich anhand der Art. 30, 60 f. und 70 f. MwStSystRL bestimmen.^[7] Die Verwirklichung des umsatzsteuerlichen Einfuhrtatbestandes setzt daher voraus, dass ein Gegenstand über die Grenze des Zollgebiets der EU in die Union verbracht wird.^[8] Der Einfuhrtatbestand ist regelmäßig erst mit Überführung des Gegenstandes in den freien Verkehr verwirklicht, der, wenn keine Steuerbefreiung (§ 5 UStG) eingreift, zur Entstehung der EUSt führt. Besteuerungsgegenstand der EUSt ist der tatsächliche Vorgang der Einfuhr, so dass kein Umsatz in Form einer Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG vorliegen muss.^[9] Für den umsatzsteuerlichen Einfuhrtatbestand muss außerdem hinzukommen, dass der Einfuhrvorgang in der EU der Besteuerung unterlieg...