Einheitliche Behandlung von einheitlichen Leistungen: Ke ... / 3. Erstattung der MwSt vom Finanzamt an den Vermieter und deren Auswirkung auf geltend gemachte Vorsteuern

Soweit V dem M die MwSt-Beträge zurückzahlen muss (bei Geltendmachung der Ansprüche in 2024 regelmäßig also ab 2021, wenn keine anderen "Gegenrechte" des V eingreifen), möchte er die MwSt, die er zu Unrecht an das Finanzamt abgeführt hat, natürlich gern von diesem erstattet bekommen.

a) Rechtliche Situation

Um diese Erstattung zu bekommen, muss V seine MwSt-Erklärungen korrigieren, d.h. die angemeldete MwSt entsprechend vermindern.

aa) Gutgläubigkeit

Keine Rechnungskorrektur: Dies darf V nach den Feststellungen des EuGH zum einen, wenn er seinen guten Glauben bei der Ausstellung der Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis nachweist.^[54] In diesem Fall – der allerdings im deutschen Gesetz nicht geregelt ist – ist die Berichtigung des Steuerbetrags gegenüber dem M (also eine Berichtigung der Rechnungen), um die Gefährdung des Steueraufkommens zu beseitigen, nicht erforderlich.^[55] V hat einen Erstattungsanspruch "rückwirkend" auf den Zeitpunkt, zu dem die Rechnungen/Gutschriften mit Steuerausweis ausgestellt worden sind, und zusätzlich einen Verzinsungsanspruch nach § 233a AO.

[54] Vgl. EuGH v. 13.12.1989 – C-342/87 – Genius Holding, UR 1991, 83 Rz. 18; EuGH v. 19.9.2000 – C-454/98 – Schmeink & Cofreth und Strobel, UR 2000, 470 Rz. 56 ff. Würde es sich um einen Betrag handeln, der in keinem Fall Mehrwertsteuer sein kann, bestünde noch nicht einmal eine Gefährdung des Steueraufkommens, so dass der Rechnungsaussteller seinen guten Glauben gar nicht darlegen müsste; vgl. EuGH v. 6.11.2003 – C-78/02 bis C-80/02 – Maria Karageorgou u.a., UR 2003, 595 Rz. 52. Zur vergleichbaren Situation (keine Gefährdung des Steueraufkommens) s. unten VIII.

[55] Vgl. Streit, Steuerschuld durch Steuerausweis, Hamburg 2017, S. 157 ff.; von Streit/Streit, UStB 2021, 332 (340).

bb) Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens

Rechnungskorrektur: Zum anderen darf V seine MwSt-Erklärungen korrigieren, wenn die Gefährdung des Steueraufkommens rechtzeitig und vollständig beseitigt ist. Diesen Fall hat der deutsche Gesetzgeber in § 14c Abs. 1 UStG dahingehend geregelt, dass der Rechnungsaussteller seine Steuerschuld berichtigen darf, wenn er den Steuerbetrag gegenüber dem Leistungsempfänger berichtigt (im Regelfall also eine korrigierte Rechnung ausgestellt) hat. Die Berichtigung erfolgt entsprechend § 17 UStG, d.h. im Zeitpunkt der Rechnungskorrektur bzw. der Rückzahlung an den M (i.e. "ex nunc").^[56]

Gutgläubigkeit unbeachtlich: Beseitigt V die Gefährdung des Steueraufkommens, kommt es auf seinen guten Glauben nicht an.

Keine Rechnungskorrektur: Ist dem M der Abzug der an den V gezahlten MwSt-Beträge als Vorsteuer endgültig versagt worden, darf die Berichtigung des Steuerbetrags durch den V lt. EuGH nicht von der Bedingung abhängig gemacht werden, dass er die Rechnungen korrigiert hat. In diesem Fall ist nämlich die Gefährdung des Steueraufkommens (durch den Vorsteuerabzug des M) bereits ohne Rechnungskorrektur ausgeschlossen.^[57]

[56] D.h. die Steuerminderung erfolgt für den Voranmeldungszeitraum, in dem die korrigierten Rechnungen ausgestellt werden. Zur Kritik an der fehlenden Rückwirkung bei § 14c Abs. 1 UStG vgl. von Streit/Streit, UStB 2021, 332.

[57] EuGH v. 11.4.2013 – C-138/12 – Rusedespred OOD, UR 2013, 432 Rz. 31 ff. Ähnlich BFH v. 27.9.2018 – V R 32/16, UR 2019, 191 Rz. 18 ff.

b) Korrektur der Erklärungen durch den Vermieter

aa) Rückwirkende Korrektur

Rückwirkende Korrektur bei Gutgläubigkeit: Hieraus ergibt sich, dass V im Prinzip die in der Vergangenheit abgegebenen MwSt-Erklärungen berichtigen darf, ohne dass er hierfür weitere Voraussetzungen (Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens etc.) erfüllen muss. Da nämlich V, der sich bei der Ausstellung der Rechnungen mit MwSt an die Verwaltungsanweisungen gehalten hat, gutgläubig war, sind die Voraussetzungen für die Berichtigung des Steuerbetrags gegeben – und zwar für die VZ, in denen die Rechnungen ausgestellt wurden.^[58]

[58] In geringem Umfang (d.h. für 2021 ab dem 1.1.2023 = "Karenzzeit") müsste die Finanzverwaltung die Erstattungsbeträge verzinsen. Zu Fragen der Unionsrechtskonformität der "Karenzzeit" vgl. von Streit/Streit, DB 2023, 2400 (2403).

bb) Bestandskraft

Keine Bestandskraft: Dies gilt auf jeden Fall, wenn die Veranlagungen für diese VZ noch nicht bestandskräftig sind (also für die VZ 2022 und 2023^[59]).

Bestandskraft: Soweit bereits (formelle) Bestandskraft bestünde (also für die VZ 2021 und früher^[60]), wäre eine Berichtigung der Erklärungen nur unter den Voraussetzungen der §§ 172 ff. AO möglich. Nähme man an, dass diese Voraussetzungen nicht vorlägen, wäre eine rückwirkende Korrektur auf der Grundlage der Gutgläubigkeit vermutlich nicht mehr möglich.^[61]

Korrektur "ex nunc": Im Fall der Bestandskraft könnte V aber das Korrekturverfahren gem. § 14c Abs. 1 S. 2 UStG anwenden (sich also nicht auf die Gutgläubigkeit und deren rückwirkende Berücksichtigung berufen). Die Berichtigung des Steuerbetrags gegenüber dem Leistungsempfänger gem. § 14c Abs. 1 S. 2 UStG ist nämlich in zeitlicher Hinsicht unbegrenzt möglich. Da die Berichtigung keine rückwirkende Kraft entfaltet, ist eine eventuell eintretende Festsetzungsverjährung für das Jahr der Entstehung ...