Einkünfte aus Kapitalvermögen / 5.2 Stille Gesellschaften/partiarische Darlehen

5.2.1 Begriffsdefinitionen

Die stille Beteiligung an einem Handelsgewerbe ist in den §§ 230–236 HGB geregelt. Danach ist ein stiller Gesellschafter, wer sich an dem Handelsgewerbe eines anderen mit einer Vermögenseinlage beteiligt, welche in das Vermögen des Geschäftsinhabers übergeht. Die stille Gesellschaft ist eine reine Innengesellschaft; nach außen führt der Geschäftsinhaber sein Unternehmen wie bisher fort. Zur Gründung ist ein Gesellschaftsvertrag (formfrei) erforderlich, in dem der gemeinsame Gesellschaftszweck und das Ziel der Gesellschaft dargelegt sind. Der stille Gesellschafter ist nicht am Betriebsvermögen (an den stillen Reserven) des Geschäftsinhabers beteiligt, er entfaltet keine Mitunternehmerinitiative. Die Vermögenseinlage des stillen Gesellschafters kann in Geld, Sachen oder Rechten bestehen. Es kann aber auch die Arbeitsleistung zur Verfügung gestellt werden.^[1] Im Gegensatz zu einer Darlehensvereinbarung ist der Gesellschafter (zwingend) am Gesellschaftsergebnis beteiligt. Eine feste Verzinsung allein reicht nicht aus. Eine Mindestverzinsung des Kapitals spricht ebenso wie eine Mindestgewinngarantie nicht gegen die Annahme einer stillen Gesellschaft. Der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters wird regelmäßig im Gesellschaftsvertrag vereinbart. Eine Beteiligung am Verlust kann ausgeschlossen werden.^[2] Der stille Gesellschafter kann an Verlusten nur bis zur Höhe seiner (eingezahlten oder rückständigen) Einlage teilnehmen. Weiterhin stehen dem stillen Gesellschafter Kontrollrechte gegenüber dem Geschäftsinhaber zu. Dazu zählen das Recht auf Einsichtnahme der Bücher und Prüfung des Jahresabschlusses.^[3] Er ist aber nicht zur Geschäftsführung befugt.^[4] Im Fall der Auflösung der Gesellschaft (z. B. durch Kündigung) kann der stille Gesellschafter nur die Höhe seiner (ggf. um Verluste geminderten) Einlage verlangen.

Die Höhe der Gewinnbeteiligung von typisch stillen Beteiligungen unterliegt steuerlich einer auf die Einlage bezogenen Angemessenheitskontrolle, bei der zwischen entgeltlich und unentgeltlich erworbenen Beteiligungen unterschieden wird.^[5]

§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist auf Gewinnanteile aus typisch stillen Unterbeteiligungen entsprechend anzuwenden.^[6]

Ein partiarisches Darlehen beruht – im Gegensatz zur stillen Gesellschaft – nicht auf einem Gesellschaftsverhältnis i. S. d. §§ 230ff. HGB (kein gemeinsamer Zweck, kein vereinbartes Ziel). Beim partiarischen Darlehen steht die Darlehensgewährung/-inanspruchnahme im Vordergrund, wobei bei diesem anstelle der Verzinsung bzw. neben einer (Mindest-)Verzinsung eine Beteiligung am Gewinn vereinbart ist. Zinseinnahmen und Gewinnanteil sind den Einnahmen aus § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG zuzuordnen.

Praxis-Beispiel

Einkünfte aus partiarischem Darlehen

A gewährt der B-KG (Jahresgewinn des Vorjahres: 20.000 EUR) ein Darlehen über 50.000 EUR, Konditionen: Laufzeit 10 Jahre. Für die Darlehensgewährung erhält A eine Verzinsung von 3 % p. a. und zusätzlich einen Gewinnanteil i. H. v. 10 % des jeweiligen Geschäftsergebnisses.

Das von A gewährte Darlehen ist als partiarisches Darlehen einzuordnen, A erzielt jährlich Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG i. H. d. Zinsen und des Gewinnanteils.

Die erfolgsabhängige Vergütung für die Nutzungsüberlassung eines partiarischen Darlehens kann auch umsatzabhängig sein.^[7]

Werden stille Gesellschaften/partiarische Darlehen mit Angehörigen geschlossen, ist – wie üblicherweise bei Verträgen mit Angehörigen – zu prüfen, ob die Vereinbarungen zivilrechtlich wirksam sind und die Vergütung angemessen ist.^[8]

Nach dem Wortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind nur stille Gesellschaftsverhältnisse/partiarische Darlehen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe (i. S. d. HGB) nach dieser Vorschrift zu besteuern. Einkünfte aus einer stillen Beteiligung an anderen Unternehmen (z. B. an einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft, der nicht im Handelsregister eingetragen ist) können deshalb nur nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG zur Besteuerung herangezogen werden. Dies ergibt zwar das gleiche Ergebnis im Rahmen des § 20 EStG. Allerdings ist der Schuldner in diesem Fall nicht nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG zur Einbehaltung der Kapitalertragsteuer auf die Kapitaleinnahmen verpflichtet.

[1] BFH, Urteil v. 7.12.1983, I R 144/79, BStBl 1984 II S. 373 m. w. N.

[2] § 231 Abs. 2 HGB.

[3] § 233 Abs. 1 HGB.

[4] § 233 Abs. 2 HGB.

[5] BFH, Urteil v. 4.4.2023, IV R 19/20, BFH/NV 2023 S. 1062.

[6] BFH, Urteil v. 28.11.1990, I R 111/88, BStBl 1991 II S. 313.

[7] BFH, Urteil v. 13.9.2000, I R 61/99, BFH/NV 2001 S. 265, BStBl 2001 II S. 67.

[8]

S. Abschnitt 1.3.

5.2.2 Abgrenzung typisch/atypisch stiller Gesellschafter

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG werden nur die Einkünfte des typisch stillen Gesellschafters besteuert. Ein atypisch stiller Gesellschafter ist als Mitunternehmer anzusehen und erzielt deshalb Einkünfte aus Gewerbebetrieb.^[1]

Ist der stille Gesellschafter auch am Betriebsvermögen (d. h. an den stillen Reserven) beteiligt, ist der Gesellschafter kein "typischer" (i. S. d. HGB), sondern ein "atypischer" stiller G...