Einlagen und Entnahmen / 3.3 Einlagen

3.3.1 Allgemeines

Rz. 43

Einlagen sind das Gegenstück der Entnahme, nicht hingegen das Spiegelbild, da Nutzungen und Leistungen nicht einlagefähig sind. Die Grundsätze zur Entnahme gelten entsprechend auch für Einlagen. Die Regelung über die Einlage nach § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG will zum einen verhindern, dass steuerfrei gebildetes oder bereits versteuertes Vermögen (erneut) einer Besteuerung unterworfen wird, zum anderen sicherstellen, dass alle betrieblich veranlassten Aufwendungen, z. B. für die Nutzung betriebsfremden Vermögens, als Betriebsausgaben abziehbar sind.^[1] Es handelt sich somit um Vermögensmehrungen, die dem Betrieb aus dem außerbetrieblichen Bereich zufließen.^[2]

Rz. 44

Legt der Steuerpflichtige im Laufe des Wirtschaftsjahres ein Wirtschaftsgut in das Betriebsvermögen ein, erhöht sich das Betriebsvermögen zum Bilanzstichtag um die Einlage.^[3] und damit beim Betriebsvermögensvergleich entsprechend der Gewinn. Da diese Vermögensmehrung aber nicht durch den Betrieb veranlasst ist, muss diese Betriebsvermögensmehrung insoweit vom Gewinn abgezogen werden.^[4]

[1] BFH, Beschluss v. 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl 1988 II S. 348; BFH, Urteil v. 20.9.1989, X R 140/87, BStBl 1990 II S. 368; BFH, Urteil v. 19.5.1993, I R 134/92, BStBl 1993 II S. 804; BFH, Urteil v. 29.5.1996, I R 118/93, BStBl 1997 II S. 92; BFH, Urteil v. 15.4.2015, I R 44/14, BFH/NV 2015 S. 1177; Drüen, in Brandis/Heuermann, EStG, KStG, GewStG, § 4 EStG Rz. 497, Stand 2022.

[2] BFH, Urteil v. 30.11.2005, I R 3/04, BStBl 2008 II S. 809; BFH/NV 2006 S. 426.

[3] Zur Bewertung der Einlage vgl. Rz. 57.

[4] Vgl. Rz. 5.

3.3.2 Begriff der Einlage

Rz. 45

Nach § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG sind Einlagen alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat. Es fehlt in der gesetzlichen Aufzählung im Gegensatz zur Entnahme der Begriff der Nutzungen und Leistungen. Dies folgt daraus, dass Nutzungen und Leistungen nicht einlagefähig sind.^[1] Zuführung ist die Überführung eines Wirtschaftsgutes, das bisher privat genutzt wurde, in ein Betriebsvermögen, oder die Überführung eines Wirtschaftsgutes, das in einem Betriebsvermögen genutzt wurde, in ein anderes Betriebsvermögen. Wie bei der Entnahme^[2] muss es sich um ein einlagefähiges Wirtschaftsgut handeln, dass durch eine Einlagehandlung mit Einlagewillen vom Privatvermögen in das Betriebsvermögen überführt wird.

Mit § 4 Abs. 1 Satz 8 2. Halbsatz EStG ist spiegelbildlich zu § 4 Abs. 1 Satz 3 2. Halbsatz EStG^[3] durch das SEStEG^[4] eine fiktive "Verstrickungsregelung" in das Gesetz eingefügt worden. Danach steht einer Einlage die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich. Das ist im Regelfall bei Vorliegen eines DBA mit Freistellungsmethode die Überführung von Wirtschaftsgütern aus einer ausländischen Betriebsstätte oder eines ausländischen Stammhauses in eine inländische Betriebsstätte oder ein inländisches Stammhaus. Das gilt nicht für die Nutzung eines Wirtschaftsgutes durch eine inländische Betriebsstätte oder ein inländisches Stammhaus. Die Regelung erfasst nur die erstmalige steuerliche Verstrickung; der Wechsel von einem eingeschränkten zu einem uneingeschränkten Besteuerungsrecht führt nicht zu einer Einlage, wie z. B. die Überführung eines der Anrechnungsmethode nach DBA unterliegenden Wirtschaftsguts in die unbeschränkte Steuerpflicht. Die Regelung ist erstmals auf nach dem 31.12.2005 endende Wirtschaftsjahre anwendbar.^[5] Bei beschränkter Steuerpflicht reicht die Überführung unabhängig vom Vorliegen eines DBA mit der Anrechnungs- oder Freistellungsmethode.^[6]

[1] Vgl. Rz. 48.

[2] BFH, Urteil v. 30.11.2005, I R 3/04, BStBl 2008 II S. 809; vgl. Rz. 7 ff.

[3] Vgl. Rz. 30.

[4] Vgl. Rz. 30.

[5] BT-Drucks. 16/2710 S. 45; BFH, Urteil v. 20.5.2015, I R 75/14, BFH/NV 2015 S. 1687; R 4.3 Abs. 1 Sätze 2, 3 EStR; zur Kritik vgl. Drüen, in Brandis/Heuermann, EStG, KStG, GewStG, § 4 EStG Rz. 513, Stand 2022.

[6] Drüen, in Brandis/Heuermann, EStG, KStG, GewStG, § 4 EStG Rz. 513, Stand 2022.

3.3.2.1 Einlagefähige Wirtschaftsgüter

Rz. 46

Einlagefähig sind alle abnutzbaren und nicht abnutzbaren materiellen Wirtschaftsgüter aller Art, unabhängig davon, ob sie dem Anlage- oder Umlaufvermögen zuzuordnen sind,^[1] wenn sie in eine Bilanz aufgenommen werden können und Bestandteil des Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG sein können.^[2] Die Rechtsprechung geht bei der Beurteilung der Einlage von einem "finalen Einlagebegriff" aus.^[3] Maßgebend ist, dass die Einlage der Abgrenzung der betrieblichen und privaten Sphäre durch Betriebsvermögensvergleich dient. Über den Begriff des bilanzierungsfähigen Wirtschaftsgutes hinaus gebietet es der Begriff der Einlage,^[4] auch immaterielle Wirtschaftsgüter, selbst wenn sie gem. § 5 Abs. 2 EStG nicht bilanziert werden dürfen, als einlagefähig anzusehen. § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG hat insoweit Vorrang vor § 5 Abs. 2 EStG.^[5] Das gilt unabhängig davon, ob die immateriellen Wirtschaf...