Einlagen und Entnahmen / 3.3.4 Einlagen in Kapitalgesellschaften

3.3.4.1 Allgemeines

Rz. 59

Der Gewinnbegriff des § 4 Abs. 1 EStG gilt gem. § 8 Abs. 1 KStG auch für das Körperschaftsteuerrecht, d. h. Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen, d. h. Einlagen dürfen den Gewinn nicht erhöhen. Der wesentliche Unterschied der Einlage im einkommensteuerrechtlichen und körperschaftsteuerrechtlichen Sinne liegt darin, dass es sich im ersten Fall um eine Übertragung zwischen 2 Vermögensbereichen desselben Steuerpflichtigen handelt, während im zweiten Fall das Eigentum am Wirtschaftsgut auf einen anderen Rechtsträger übergeht.^[1] Wirtschaftlich liegen aber vergleichbare Fälle vor, da in beiden Fällen das Gesellschaftsvermögen durch außerbetriebliche Vorgänge vermehrt wird, die nicht im Betrieb erwirtschaftet worden und daher bei der Gewinnermittlung außer Acht zu lassen sind. Die Vorschrift des § 4 Abs. 1 EStG gilt daher im Körperschaftsteuerrecht zumindest entsprechend.^[2]

Eine körperschaftsteuerrechtliche Einlage verlangt die Zuführung eines Vermögensgegenstandes, wodurch gebundenes und haftendes Kapital entsteht, d. h. dass das Kapital nicht ohne Weiteres von den Gesellschaftern wieder abgezogen werden kann und im Insolvenzverfahren von den Gesellschaftern nicht als Forderung geltend gemacht werden kann.^[3]

Zu unterscheiden ist zwischen offenen und verdeckten Einlagen.

[1] Lehmann, in Frotscher/Drüen, KStG, § 8 KStG Rz. 79 ff.; Rengers, in Brandis/Heuermann, EStG, KStG, GewStG, § 8 KStG Rz. 46, 160, Stand 2022.

[2] BFH, Beschluss v. 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl 1988 II S. 348; BFH, Urteil v. 9.6.1997, GrS 1/94, BStBl 1998 II S. 307.

[3] BFH, Urteil v. 30.5.1990, I R 97/88, BStBl 1990 II S. 875.

3.3.4.2 Offene Einlagen

Rz. 60

Offene Einlagen sind alle Einlagen, die kraft Gesellschaftsrecht geleistet werden^[1], wie Einzahlungen auf das Nennkapital, darüber hinausgehende Einzahlungen bei der Ausgabe von Anteilen (Aufgeld), Zuzahlungen der Gesellschafter gegen Gewährung eines Vorzugs für die Anteile sowie andere Zuzahlungen, die Gesellschafter in das Eigenkapital leisten, § 272 Abs. 2 HGB,^[2] sowie Zuführungen zur Kapitalrücklage.^[3]

[1] BFH, Urteil v. 15.10.1997, I R 80/96, BFH/NV 1998 S. 624.

[2] Vgl. im Einzelnen Rengers, in Brandis/Heuermann, EStG, KStG, GewStG, § 8 KStG Rz. 170, Stand 2022; Lehmann; , in Frotscher/Drüen, KStG, § 8 KStG Rz. 157 ff., Stand 2022; "Nutzungen/Nutzungsrechte", Rz. 68 ff., 92 ff.

[3] BFH, Urteil v. 14.3.2011, I R 40/10, BStBl 2012 II S. 281; BFH/NV 2011 S. 1556; Rengers, in Brandis/Heuermann, EStG, KStG, GewStG, § 8 KStG Rz. 170, Stand 2022.

3.3.4.3 Verdeckte Einlagen

Rz. 61

Eine verdeckte Einlage^[1] ist die Zuwendung eines bilanzierungsfähigen Vorteils des Gesellschafters oder einer ihm nahestehende Person^[2] ohne Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten an seine Kapitalgesellschaft, die zu einer Vermögensmehrung der Gesellschaft führt und nicht den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspricht. Das ist der Fall, wenn die Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Ob und inwieweit eine  durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensmehrung vorliegt, muss durch einen Fremdvergleich festgestellt werden. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes der Gesellschaft diesen Vermögensvorteil nicht gewährt hätte.^[3] Die verdeckte Einlage ist das Gegenstück zur verdeckten Gewinnausschüttung, sodass die gleichen Merkmale gelten.^[4] Eine verdeckte Einlage ist kein tauschähnlicher Vorgang, da es an einer Gegenleistung der Gesellschaft fehlt. Die Werterhöhung der Anteile des Gesellschafters ist lediglich Reflex der Einlage, keine Gegenleistung.^[5]

Eine verdeckte Einlage besteht aus 3 verschiedenen Vorgängen:

• Verlassen des Vermögens des Gesellschafters,
• Einlage in das Vermögen der Gesellschaft,
• Werterhöhung der Anteile, die ggf. zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung führt.

Rz. 62

Verdeckte Einlagen sind z. B.

• Warenverkauf des Gesellschafters an seine Gesellschaft zu unangemessen niedrigen Preisen;^[6]
• nachträgliche Preissenkung durch den Gesellschafter als Verkäufer an seine Gesellschaft als Käuferin;^[7]
• Übertragung eines selbst geschaffenen Firmenwertes auf die Kapitalgesellschaft;^[8]
• Verzicht des Kommanditisten einer GmbH & Co. KG, der zugleich Gesellschafter der Komplementär-GmbH ist, auf seinen Gewinnanteil;^[9]
• Verzicht des Gesellschafters auf Rückzahlung eines der Kapitalgesellschaft gewährten Darlehens;^[10]
• die Rückzahlung von Gewinnausschüttungen;^[11]
• die Zahlung der auf vGA entfallenden Mehrsteuern der GmbH durch den Gesellschafter.^[12]

Rz. 63

Die Behandlung von Nutzungseinlagen, z. B. ein zinsloses Darlehen, ist kein einlegbares Wirtschaftsgut.^[13] Ein Zuschuss eines Gesellschafters zur Deckung des Verlustes ist keine verdeckte Einlage, wenn der Gesellschafter ein eigenes Interes...