Enthält § 7 Abs. 8 ErbStG ein subjektives Tatbestandsele ... / 3. Das Urteil

Das FG stellte fest, der Bescheid sei auch deshalb rechtswidrig, weil B als Zuwendender nicht in dem Bewusstsein handelte, die Übertragung seiner Anteile ohne Verpflichtung bzw. ohne rechtlichen Zusammenhang mit einer entsprechenden Genehmigung zu erbringen. Ob der Tatbestand des § 7 Abs. 8 ErbStG ein subjektives Merkmal i.S. eines Bewusstseins bzgl. der Unentgeltlichkeit der Leistung umfasse, sei zwar umstritten. Der Senat schließe sich jedoch den Stimmen in Rspr. und Literatur an, die für die Erfüllung des Tatbestandes des § 7 Abs. 8 ErbStG ein subjektives Merkmal verlangten. Dies ergebe die Auslegung des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG. Danach erstrecke sich die Fiktionswirkung von § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG ausschließlich auf die unmittelbare Leistung an den Bedachten, indem es auch die mittelbare Begünstigung als solche erfasse (FG Münster v. 23.5.2024 – 3 K 2585/21 Erb Rz. 70 ff., ErbStB 2024, 275 [Knittel] = GmbHR 2024, 1000).

a) Wortlaut der Norm

Dieses subjektive Element ergebe sich zunächst aus dem Wortlaut der Norm. Die Begriffe "Zuwendender" und "Bedachter" legten das Erfordernis einer bewusst unausgeglichenen Leistungsbeziehung zwischen den Beteiligten nahe. Sowohl im alltäglichen Sprachgebrauch als auch i.R.d. ErbStG würden diese Bezeichnungen für die Beteiligten bei freigebigen Zuwendungen verwendet. Die Verwendung des Begriffs auch für diesen Schenkungsteuertatbestand lasse sprachlich auf das Erfordernis eines bewusst hingenommenen Missverhältnisses von Leistung und Gegenleistung schließen. Im Vergleich mit § 7 Abs. 7 ErbStG für den nach dem BFH ein Bewusstsein der Unentgeltlichkeit nicht erforderlich sei, werde abseits der initialen Einleitung der Absätze mit den Worten "Als Schenkung gilt" Bezug auf die Leistung und auch auf die Beteiligten genommen, so dass nicht von einer reinen Anordnung einer Rechtsfolge gesprochen werden könne (FG Münster v. 23.5.2024 – 3 K 2585/21 Erb Rz. 74, ErbStB 2024, 275 [Knittel] = GmbHR 2024, 1000).

b) Systematik der Norm

Dafür spreche weiterhin die Systematik der Regelung. Durch die Einleitung des Satz 2 mit den Worten "Freigebig sind auch" werde aus der Gesetzessystematik deutlich, dass der Gesetzgeber auch im Hinblick auf Satz 1 von einer Freigebigkeit ausging. Es wäre systematisch widersprüchlich, wenn der Zuwendende i.S.d. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG als Steuerschuldner i.S.d. § 20 Abs. 1 ErbStG für eine Zuwendung herangezogen werden könne, die er nicht im subjektiven Bewusstsein der Unausgeglichenheit leistete. Da § 20 Abs. 1 ErbStG als Haftungsnorm ausgestaltet sei, könnte der Zuwendende ohne eigenes subjektives Element für die Schenkungsteuer in Anspruch genommen werden, was bei extensiver Auslegung des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG einer Gefährdungshaftung für jede Transaktion mit einer Kapitalgesellschaft gleichkäme. Entsprechendes gälte für die Anzeigepflicht aus § 30 Abs. 2 ErbStG. Einer solchen könne nur derjenige nachkommen, der zumindest ein Bewusstsein dafür besitze, dass Leistung und Gegenleistung unausgeglichen seien (FG Münster v. 23.5.2024 – 3 K 2585/21 Erb Rz. 75 f., ErbStB 2024, 275 [Knittel] = GmbHR 2024, 1000).

c) Zweck der Norm

Dafür sprächen ferner der Zweck der Norm, der darin bestehe den sonst einheitlichen Zuwendungsbegriff zu durchbrechen. Zuwendungen i.S.d. ErbStG seien grundsätzlich nur solche Leistungen, die beim Leistungsempfänger den Bestand seines Vermögens und nicht etwa nur den Wert bereits vorhandener Vermögenspositionen erhöhen. Diese Grundsätze durchbreche § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG, indem die Zuwendung an den oder die unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafter durch eine Leistung in das Vermögen der Kapitalgesellschaft erfolge, die dann bei Erhöhung des Wertes etwaiger Geschäftsanteile mittelbar eine Zuwendung an den oder die Anteilseigner darstelle. Die Leistung an die Kapitalgesellschaft sei der Zuwendungsgegenstand, die zu besteuernde Vermögensmehrung und damit der Besteuerungsgegenstand sei dagegen die mit der Leistung kausal verbundene Werterhöhung der Anteile (FG Münster v. 23.5.2024 – 3 K 2585/21 Erb Rz. 77 ff., ErbStB 2024, 275 [Knittel] = GmbHR 2024, 1000).

§ 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG fingiere ausschließlich die unmittelbare Leistung an den Bedachten, indem es auch die mittelbare Begünstigung als unmittelbare Leistung erfasse. Damit trete keine vollständige Fiktion aller Tatbestandsmerkmale des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ein, so dass die Leistung aufseiten des Zuwendenden noch immer in dem Bewusstsein erbracht werden müsse, dadurch den Wert des Geschäftsanteils des mittelbar Begünstigten zu erhöhen, ohne dafür von diesem einen äquivalenten Ausgleich zu erhalten. Verstünde man die Reichweite der Fiktion extensiver, dann wäre der Tatbestand auf nahezu jede Transaktion, der objektiv ein zugunsten einer Kapitalgesellschaft wertmäßig unausgewogenes Geschäft zugrunde liegt, ausgeweitet (FG Münster v. 23.5.2024 – 3 K 2585/21 Erb Rz. 79 f., ErbStB 2024, 275 [Knittel] = GmbHR 2024, 1000).

d) Wille des historischen Gesetzgebers

Dafür spreche schließlich der Wille des historischen Gesetzgebers. Im Rahmen des Gesetzentwurfs beabsichtigte die Bunde...