Entnahmen und ihre Bewertung / 4 Praxisrelevant: Entnahme durch Nutzungsänderung

Es gibt Fälle, in denen eine bestimmte Handlung oder ein bestimmtes Verhalten des Steuerpflichtigen zwangsläufig eine Entnahmehandlung enthält, weil der Steuerpflichtige damit jede Beziehung des Wirtschaftsguts zum Betrieb endgültig beendet und allgemeine steuerliche Grundsätze einer weiteren Zurechnung dieses dem Betrieb nicht mehr dienenden Wirtschaftsguts zu einem Betriebsvermögen entgegenstehen. Handelt es sich dabei um eine Nutzungsänderung, durch die das Wirtschaftsgut zum notwendigen Privatvermögen wird, so liegt die Entnahmehandlung zwingend in der Maßnahme, durch die die Änderung der Nutzung eingetreten ist, sodass es dann einer besonderen Entnahmeerklärung nicht bedarf^[1].

Eine eindeutige und schlüssige Entnahmehandlung kann somit auch darin bestehen, dass der Steuerpflichtige die Nutzung eines Wirtschaftsguts ändert, z. B. ein bisher betrieblich genutztes Gebäude auf Dauer der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken zuführt. Die Nutzungsänderung ist dann als Entnahmehandlung anzusehen, weil das Wirtschaftsgut durch die Nutzungsänderung den Charakter von notwendigem Privatvermögen erlangt (sog. Zwangsentnahme).

Entnahmen infolge einer Nutzungsänderung spielen in der Praxis eine große Rolle. Wie die umfangreiche Rechtsprechung beweist, führt die Frage, ob eine Nutzungsänderung als Entnahmehandlung anzusehen ist oder nicht, oft zu Meinungsverschiedenheiten zwischen Finanzamt und Steuerpflichtigen. Meist geht es um die Änderung der Nutzung von Grundstücken, da sich hier wegen der hohen stillen Reserven oft gravierende steuerliche Auswirkungen ergeben.

Hier wichtige Einzelfälle:

Zerstörung eines Betriebsgebäudes

Ein Betriebsgebäude wird zerstört, der Betrieb anschließend verlegt und der Grund und Boden des früheren Betriebsgebäudes nicht mehr betrieblich, aber auch nicht zu notwendig privaten Zwecken genutzt. Es liegt keine Entnahme des Grund und Bodens vor.^[2]

Bisher betrieblich genutzte Grundstücksflächen bleiben künftig ungenutzt

Bisher betrieblich genutzte Grundstücksflächen werden neuerdings nicht mehr genutzt (sog. freie Grundstücksflächen). Wenn die spätere betriebliche Nutzung möglich bleibt, verbleiben sie ohne eine von einem Entnahmewillen getragene Entnahmehandlung im Betriebsvermögen. Ein zunächst zum notwendigen (Sonder-)Betriebsvermögen gehörendes Wirtschaftsgut, das später zwar seine Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen verliert, nicht aber zu notwendigem Privatvermögen wird, scheidet nicht ohne eine eindeutige Entnahmehandlung aus dem Betriebsvermögen aus.^[3] Entsprechendes gilt für landwirtschaftlich genutzte Grundstücke, wenn eine ertragreiche Bewirtschaftung nicht mehr möglich ist, weil der Betrieb ständig verkleinert wird.^[4]

Nutzung eines Betriebsgebäudes zu eigenen Wohnzwecken

Ein bisher eigenbetrieblichen Zwecken dienendes Gebäude wird vom Steuerpflichtigen auf Dauer nur noch zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Das Gebäude einschließlich des dazugehörenden Grund und Bodens wird entnommen.

Entsprechendes gilt, wenn sich die Nutzung eines Teils eines Betriebsgebäudes in der genannten Weise ändert; es kommt dann zur Entnahme des betreffenden Grundstücksteils.

Ebenso wird ein Grundstück, das zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehört und bisher betrieblich genutzt wird, aus dem Betriebsvermögen entnommen, wenn es dauerhaft in vollem Umfang – unentgeltlich – eigenen Wohnzwecken eines, mehrerer oder aller Gesellschafter zugeführt wird.^[5]

Nachhaltig eigenen Wohnzwecken dienende Räume sind bei einem Einzelunternehmer oder bei Mitunternehmern im Sonderbetriebsvermögen oder unentgeltlich genutztem Gesamthandsvermögen stets dem notwendigen Privatvermögen zuzurechnen und können daher nicht zum gewillkürten Betriebsvermögen gemacht werden.

Soll ein bisher gewerblich genutzter und als Betriebsvermögen behandelter Teil eines Grundstücks nur vorübergehend zu eigenen Wohnzwecken des Steuerpflichtigen genutzt werden, liegt keine Entnahme des zu Wohnzwecken dienenden Grundstücksteils vor. Denn der Grundstücksteil verlässt den betrieblichen Bereich nicht endgültig.^[6]

Vermietung eines bisher betrieblich genutzten Gebäudes oder Gebäudeteils

Wird ein Gebäudegrundstück des notwendigen Betriebsvermögens durch eine Nutzungsänderung zu einem Wirtschaftsgut des gewillkürten Betriebsvermögens, kommt es zu keiner Zwangsentnahme.^[7] Steuerliche Konsequenz ist nur, dass der Steuerpflichtige das bisher nicht entnahmefähige Wirtschaftsgut entnehmen darf, wozu aber eine eindeutige Entnahmehandlung erforderlich ist.

Praxis-Beispiel

Notwendiges Betriebsvermögen wird zu gewillkürtem Betriebsvermögen

Einzelkaufmann A nutzt ein bisher ausschließlich eigenbetrieblichen Zwecken dienendes Gebäude ab 1.7.01 in der Weise, dass er das Haus an einen fremden Dritten zum Betrieb eines zahntechnischen Labors vermietet. Die Nutzungsänderung führt ohne ausdrückliche Entnahmeerklärung des A nicht zu einer Entnahme, das Grundstück kann weiterhin als Betriebsvermögen – jetzt: gewillkürtes Betriebsvermögen^[8] – bilanziert werden.

Einheitlichk...