Entnahmen und ihre Bewertung / 6.2 Nutzungsentnahmen: Ansatz der tatsächlichen Selbstkosten

6.2.1 Außerbetriebliche Nutzung eines betrieblichen Wirtschaftsguts

Die Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG nennt als Gegenstand einer Entnahme auch ausdrücklich Nutzungen und Leistungen, die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahrs entnommen hat. Eine Entnahme durch Nutzungen liegt vor allem vor, wenn der Steuerpflichtige ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens für außerbetriebliche, insbesondere private Zwecke nutzt.

Dies ist z. B. der Fall, wenn ein betrieblicher Pkw vorübergehend oder auf Dauer, aber in untergeordnetem Umfang, für private Zwecke genutzt wird. Er bleibt dann notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen, d. h., der Pkw als solcher wird nicht entnommen, sondern nur die Nutzung. Der Pkw kann also nicht etwa zu ½ Betriebsvermögen und zu ½ Privatvermögen sein, sondern nur insgesamt entweder Betriebsvermögen oder Privatvermögen. Etwas anderes gilt indes für Gebäude, weil die unterschiedlich genutzten Gebäudeteile selbstständige Wirtschaftsgüter sind.^[1]

[1] R 4.2 Abs. 3 EStR 2012.

6.2.2 Bewertung ist gesetzlich nicht geregelt

§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG regelt lediglich die Bewertung der Sachentnahmen und trifft für die Bewertung der Nutzungsentnahmen keine Aussage.^[1] Die insoweit für die Bewertung von Nutzungsentnahmen bestehende Gesetzeslücke hat der BFH^[2] in ständiger Rechtsprechung in der Weise geschlossen, dass der durch diese verursachte Aufwand und damit die tatsächlichen Selbstkosten als entnommen angesetzt werden. Der BFH^[3] begrenzt diesen Nutzungsentnahmewert jedoch auf den Marktwert der Nutzung (bei verbilligter Vermietung einer betrieblichen Wohnung auf die Marktmiete). Eine zu privaten Wohnzwecken verbilligt vermietete Wohnung kann als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden^[4].

Der Nutzungsentnahmewert ist das steuerrechtliche Korrektiv zur Neutralisierung des außerbetrieblich veranlassten Aufwands, der wegen der einheitlichen Zuordnung gemischt genutzter Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen in der Gewinn­ermittlung zunächst gewinnmindernd erfasst worden ist.

Zur Bewertung der Nutzungsentnahme bei einem zum Betriebsvermögen gehörenden Flugzeug hat der BFH^[5] entschieden, dass die gesamten anteilig auf die private Nutzung entfallenden Kosten einschließlich der Fixkosten Privatentnahmen sind. Das soll selbst dann gelten, wenn wegen geringer Auslastung die Fixkosten der einzelnen Flugminuten, die als Aufteilungsmaßstab zugrunde zu legen sind, verhältnismäßig hoch sind. Nachdem der BFH^[6] entschieden hat, dass eine Nutzungsentnahme bei verbilligter Vermietung einer betrieblichen Wohnung zwar mit den anteiligen Kosten der außerbetrieblichen Nutzung zu bewerten ist, höchstens aber mit dem Marktwert der Nutzung, ist fraglich, ob daran festzuhalten ist.

Praxis-Tipp

Keine Nutzungsentnahme bei Vermietung zum Marktzins

Wird ein Wirtschaftsgut zum Marktzins vermietet, kommt es nicht zum Ansatz einer Nutzungsentnahme, auch wenn der Mieter eine dem Unternehmer nahestehende Person ist.

[1] Eine Ausnahme gilt für die Bewertung des Kfz-Privatnutzungsanteils, für den die speziellen Bewertungsvorschriften nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG anzuwenden sind.

[2] BFH, Beschluss v. 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl 1988 II S. 348; BFH, Urteil v. 19.12.2002, IV R 46/00, BFH/NV 2003 S. 979 und BFH, Urteil v. 26.4.2006, X R 35/05, BStBl 2007 II S. 445.

[3] BFH, Urteil v. 19.12.2002, IV R 46/00, BFH/NV 2003 S. 979; BFH, Urteil v. 24.3.2011, IV R 46/08, BStBl 2011 II S. 692; BFH, Urteil v. 15.12.2016, IV R 22/14, BFH/NV 2017 S. 454, Rn. 24.

[4] BFH, Urteil v. 14.8.2014, IV R 56/11, BFH/NV 2015 S. 317

[5] BFH, Urteil v. 26.7.1979, IV R 170/74, BStBl 1980 II S. 176; BFH, Urteil v. 18.2.1992, VIII R 9/87, BFH/NV 1992 S. 590.

[6] BFH, Urteil v. 19.12.2002, IV R 46/00, BFH/NV 2003 S. 979; BFH, Urteil v. 24.3.2011, IV R 46/08, BStBl 2011 II S. 692.