Erbschaftsteuer / 1 Vermögenserwerbe von Todes wegen

1.1 Erbanfall

Mit dem Tod einer Person geht ihr Vermögen kraft Gesetzes auf den oder die Erben über (Erbrecht). Deren Vermögenserwerb durch Erbanfall unterliegt der Erbschaftsteuer, unabhängig davon, ob er sich aufgrund gesetzlicher oder gewillkürter Erbfolge (Testament, Erbvertrag) vollzieht (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Selbst ein zivilrechtlich ungültiges Testament, z. B. nicht eigenhändig geschrieben oder ohne Unterschrift, ist für die Erbschaftsteuer zu beachten, wenn sich die Beteiligten von Anfang an danach richten und das wirtschaftliche Ergebnis entsprechend vollziehen.^[1] Ebenso ist ein ernst gemeinter erbrechtlicher Erbvergleich, auch außergerichtlich, steuerlich wirksam, wenn er zum Ziel hat, die Ungewissheit über ein streitiges Erbrechtsverhältnis, über einzelne Erbteile oder die den Erben zufallenden Beträge einvernehmlich zu beseitigen.^[2]

Sind an dem Nachlass mehrere Erben beteiligt (Erbengemeinschaft), besteht der Erwerb des einzelnen Erben in dem Bruchteil seiner Beteiligung an dem Nachlass (Erbanteil). Steuerlich werden die Miterben so behandelt, als ob ihnen die einzelnen Nachlassgegenstände und Nachlassverbindlichkeiten zu Bruchteilen zuständen (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). Für die Erbschaftsteuer ist deshalb der Steuerwert der Nachlassgegenstände und -verbindlichkeiten nach den Erbanteilen auf die einzelnen Erben zu verteilen. Auf das Ergebnis der späteren Erbauseinandersetzung kommt es nicht an. Auch Teilungsanordnungen (§ 2048 BGB) des Erblassers sind für die Besteuerung des Erbanfalls beim einzelnen Miterben grundsätzlich ohne Bedeutung (R E 3.1 ErbStR 2011).^[3] Zu berücksichtigen sind jedoch Teilungsanordnungen, wenn sie einem Miterben einen besonderen Vermögensvorteil ohne Anrechnung auf seinen Erbteil und ohne Ausgleichungspflicht zuwenden. Diese "Mehrzuteilung" versteuert der Miterbe allein wie ein Vorausvermächtnis oder einen Auflagenerwerb. Wie eine Teilungsanordnung wirkt auch die sog. qualifizierte Nachfolgeklausel im Gesellschaftsvertrag einer Personengesellschaft^[4] oder die Sondernachfolge in einen Hof i. S. d. Höfeordnung gehört.^[5]

Ist vom Nachlassgericht ein Erbschein (§ 2365 BGB) erteilt, wird das Finanzamt ohne weitere Prüfung die Angaben zur Erbberechtigung der einzelnen Erben einschließlich der jeweiligen Erbanteile übernehmen. Sprechen allerdings gewichtige Gründe in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht gegen die Richtigkeit des Erbscheins, ist das Finanzamt berechtigt und verpflichtet, die Erbanteile selbst zu ermitteln.^[6] Entsprechendes dürfte auch gelten, wenn ein Europäisches Nachlasszeugnis^[7] erteilt wurde.

[1] BFH, Urteil v. 15.3.2000, II R 15/98, BStBl 2000 II S. 588.

BFH, Urteil v. 28.3.2007, II R 25/05, BStBl 2007 II S. 461.

[2] BFH, Urteil v. 24.7.1972, II R 35/70, BStBl 1972 II S. 886; BFH, Urteil v. 19.9.2000, II B 10/00, BFH/NV 2001 S. 163.

[3] BFH, Urteil v. 10.11.1982, II R 85-86/78, BStBl 1983 II S. 329.

BFH, Urteil v. 1.4.1992, II R 21/89, BStBl 1992 II S. 669.

[4] BFH, Urteil v. 10.11.1982, II R 85-86/78, BStBl 1983 II S. 329.

BFH, Urteil v. 1.7.1992, II R 20/90, BStBl 1992 II S. 912.

[5] BFH, Urteil v. 1.4.1992, II R 21/89, BStBl 1992 II S. 669.

[6] BFH, Urteil v. 22.11.1995, II R 89/93, BStBl 1996 II S. 242.

[7] Verordnung (EU) Nr. 650/2012 v. 4.7.2012, ABl. EU 2012 L 201, 107, ber. L 344, 3, und 2013 L 41, 16, und L 60, 140 (EU-ErbVO), Art. 62 bis 73.

1.2 Vermächtnis

Wendet ein Erblasser jemandem durch Verfügung von Todes wegen Vermögen zu, ohne ihn als Erben einzusetzen, liegt ein Vermächtnis vor (§ 1939 BGB). Der Erblasser kann auch einem Miterben einen Gegenstand zusätzlich und ohne Anrechnung auf seinen Erbteil zuwenden (Vorausvermächtnis, § 2150 BGB). Steuerlich wird eine nur mündlich getroffene letztwillige Anordnung des Erblassers trotz ihrer zivilrechtlichen Unwirksamkeit berücksichtigt, wenn sie glaubhaft gemacht werden kann und von den Beteiligten tatsächlich vollzogen wird.^[1] Der Vermögenserwerb durch Vermächtnis unterliegt der Erbschaftsteuer (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Der mit dem Vermächtnis belastete Erwerber kann die Vermächtnislast als Nachlassverbindlichkeit abziehen (§ 10 Abs. 5 ErbStG).

Im Zeitpunkt des Erbfalls erwirbt der Vermächtnisnehmer noch nicht den vermachten Gegenstand selbst, sondern nur einen gegen den Erben gerichteten Anspruch auf Übertragung dieses Gegenstands. Gegenstand des Vermögensanfalls ist also nicht der anteilige Gegenstand, z. B. ein Grundstück, sondern vielmehr der Sachleistungsanspruch auf Verschaffung des Eigentums an diesem Gegenstand. Die steuerliche Belastung des Vermächtnisnehmers ergibt sich grundsätzlich aus dem gemeinen Wert des Vermächtnisanspruchs.^[2] Mit dem ErbStRG 2009^[3] hat der Gesetzgeber seit 1.1.2009 die früher bestehenden Bewertungsunterschiede zwischen den einzelnen Vermögensarten weitgehend egalisiert. Dadurch lassen sich insbesondere bei vermachtem Grundbesitz keine Steuervorteile mehr erzielen.

Beim Geldvermächtnis ist der Nennbetrag der Geldforderung maßgebend, und zwar auch dann, wenn der Vermächtnisnehmer an Erfüllungs sta...