Erbschaftsteuerrechtliche Folgen einer Pensionszusage an eine Gesellschafter-Witwe

Leitsatz

1. Der Pensionsanspruch, den die Witwe des persönlich haftenden Gesellschafters einer Personenhandelsgesellschaft mit dessen Ableben aufgrund einer dem Gesellschafter erteilten Pensionszusage der Gesellschaft erwarb, war erbschaftsteuerrechtlich als Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter-Witwe mit dem Steuerbilanzwert nach § 109 Abs. 1 BewG vor 2009 anzusetzen.

2. Maßgebend war der Steuerbilanzwert, der in einer auf den Zeitpunkt des Todes des Gesellschafters erstellten Sonderbilanz der Gesellschafter-Witwe korrespondierend zu einer ertragsteuerrechtlich zulässigen Rückstellung in der Zwischenbilanz der Gesellschaft auf den gleichen Stichtag enthalten war oder in einer Sonderbilanz auszuweisen gewesen wäre.

3. Bei der Berechnung der fiktiven Zugewinnausgleichsforderung nach § 5 Abs. 1 ErbStG vor 2009 war der Pensionsanspruch als ein zivilrechtlich dem Versorgungsausgleich unterliegender Anspruch nicht zu berücksichtigen.

Normenkette

§ 3 Abs. 1 Nr. 4, § 5 Abs. 1, § 10 Abs. 1, § 12 Abs. 5, § 13a, § 17 ErbStG vor 2009, § 14, § 95 Abs. 1, § 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 5, § 109 Abs. 1 BewG vor 2009, § 6a, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und S. 2, § 15 Abs. 3 EStG 2000, § 1363, § 1371 Abs. 2, § 1587 Abs. 1 und 3 BGB a.F.

Sachverhalt

Die Klägerin ist Alleinerbin ihres Anfang 2000 verstorbenen Ehemanns (E), mit dem sie im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft gelebt hatte. E war alleiniger persönlich haftender Gesellschafter einer KG und als solcher zunächst mit 26 % und bei seinem Ableben mit 76 % am Gesellschaftsvermögen beteiligt. Kommanditisten waren zu diesem Zeitpunkt die Klägerin mit einer Beteiligung von 2 % sowie eine weitere Person (W) mit einer Beteiligung von 22 %.

Die KG erteilte E, der seit seinem Eintritt in die KG alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer war, eine Pensionszusage. Mit Gesellschafterbeschluss vom 10.01.1974 wurde die Pensionszusage dahin erweitert, dass der Klägerin nach dem Ableben des E eine Pension i.H.v. 60 % der Pensionsbezüge des E zustehen solle.

Die KG ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. In der Steuerbilanz zum 31.12.1999 wies sie für die Pensionszusage an E Rückstellungen i.H.v. 425 323 DM aus.

Nach dem Ableben des E vereinbarte die Klägerin am 04.02.2000 mit W, dass eine GmbH als nicht am Gesellschaftskapital beteiligte Komplementärin in die KG eintreten solle. Die Klägerin sollte als Kommanditistin mit 78 % beteiligt sein. Ihre Witwen­bezüge aus der Pensionszusage sollten jährlich 206 412,89 DM betragen und in 12 Monatsraten zu zahlen sein.

Das FA setzte gegenüber der Klägerin Erbschaftsteuer fest. In die Bemessungsgrundlage waren der Pensionsanspruch der Klägerin gem. § 14 Abs. 1 BewG unter Berücksichtigung ihres Lebensalters mit einem kapitalisierten Wert von 2 538 454 DM (Jahresbetrag der Witwenpension 206 412 DM × 12,298) und der erworbene Gesellschaftsanteil an der KG mit dem der Steuerbilanz zum 31.12.1999 entnommenen Wert von 2 970 532 DM eingegangen. Der steuerpflichtige Erwerb wurde i.H.v. 1 840 912 DM durch Ansatz einer fiktiven Zugewinnausgleichsforderung der Klägerin gemindert, wobei im Rahmen der Berechnung das Endvermögen des E um den Pensionsanspruch der Klägerin i.H.v. 2 538 454 DM erhöht wurde.

Während des Einspruchsverfahrens erging ein geänderter Bescheid, mit dem weitere Erbfallkosten berücksichtigt wurden. Die Erbschaftsteuer wurde darin für einen steuerpflichtigen Erwerb von 1 178 000 DM auf 223 820 DM (114 437 EUR) festgesetzt. Im Übrigen blieb der Einspruch, mit dem sich die Klägerin gegen die Besteuerung der Witwenpension wandte, ohne Erfolg.

Auch das FG (FG Düsseldorf vom 20.02.2008, 4 K 4781/06 Erb, Haufe-Index 2030249, EFG 2008, 1905) ging davon aus, dass die Witwenpension gem. § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG ein steuerpflichtiger Erwerb sei. Der persönlich haftende Gesellschafter einer Personengesellschaft könne regelmäßig nicht als Angestellter oder Bediensteter angesehen werden. Der Erwerb des Pensionsanspruchs habe zu einer objektiven Bereicherung der Klägerin geführt. Daran ändere der gleichzeitige Erwerb des Mitunternehmeranteils des E an der KG nichts. Die beiden Erwerbe stünden nebeneinander. Im Übrigen habe sich die Pension durch den Ansatz der Pensionsrückstellung bei der KG mindernd auf den Wert der Beteiligung ausgewirkt. Dass die Rückstellung betragsmäßig hinter dem Kapitalwert des Pensionsanspruchs zurückbleibe, beruhe auf unterschiedlichen Bewertungsvorschriften und sei hinzunehmen.

Entscheidung

Das sah jetzt der BFH anders, hob deshalb die Vorentscheidung und Einspruchsentscheidung auf und setzte die Erbschaftsteuer auf 8 993 EUR fest. Nach Auffassung des BFH ist der Pensionsanspruch der Klägerin nicht mit dem kapitalisierten Wert (2 538 454 DM) anzusetzen, sondern nur i.H.v. 255 194 DM; da die Pension eine von der Klägerin als Gesellschafter-Witwe bezogene Sondervergütung i.S.v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und S. 2 EStG sei, gehöre der Pensionsanspruch zum Sonderbetriebsvermögen der Klägerin. Der Pensionsanspruch sei folgl...