Ergänzungsbilanz bei Personengesellschaften / 2.1 Zweistufige Gewinnermittlung

Die Gesellschaftsbilanz einer Mitunternehmerschaft bildet zusammen mit etwaigen Ergänzungsbilanzen sowie den Sonderbilanzen der Gesellschafter die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft (sog. additive Gesamtbilanz). Die getrennt ermittelten Ergebnisse

• "Steuerbilanz der Gesellschaft" nebst "Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter" einerseits und
• "Sonderbilanzen der Gesellschafter" andererseits

werden durch Addition der Ergebnisse zum Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft zusammengefasst (sog. additive Gewinnermittlung).

Dabei ist das Steuerbilanzergebnis nach dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter zu verteilen. Das Ergänzungsbilanz- und Sonderbilanzergebnis ist dem jeweiligen Gesellschafter, für den diese Bilanzen gebildet wurden, unmittelbar zuzurechnen.

Der Anteil eines Gesellschafters am "Gesamtgewinn" einer Personengesellschaft wird somit in 2 Stufen ermittelt. Das Ergebnis der Ergänzungsbilanz bildet zusammen mit dem Anteil am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft den in § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 1. Halbsatz EStG an 1. Stelle genannten Gewinnanteil.^[1] Die 2. Stufe der Gewinnermittlung umfasst das Ergebnis etwaiger Sonderbilanzen.

Die Gewinnermittlung in allen Bilanzen erfolgt bei einer gewerblich tätigen Personengesellschaft einheitlich nach § 5 EStG, wenn die Personengesellschaft nach § 238 HGB oder §§ 140, 141 AO buchführungspflichtig ist (Grundsatz der Einheitlichkeit der Gewinnermittlung).^[2]

Entsprechendes gilt, wenn die Personengesellschaft freiwillig Bücher führt.^[3]

Ergänzungs- und Sonderbilanzen sind auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen.^[4]

Die nicht abziehbaren Betriebsausgaben sind als außerbilanzielle Zurechnungen Teil des Ergebnisses der Gesellschaft bzw. Teil des Ergebnisses des Sonderbetriebsvermögens, je nachdem, ob sie auf der Ebene der Gesellschaft oder des Gesellschafters angefallen sind.

Praxis-Beispiel

Zweistufige Gewinnermittlung

Die X-KG, an der A und B zu je 50 % als Gesellschafter beteiligt sind, ermittelt ihren Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 5 Abs. 1 EStG. Die KG erzielt im Jahr 2024 ein Steuerbilanzergebnis von 100.000 EUR. Für A wird eine positive Ergänzungsbilanz geführt, die 2024 zu einer Gewinnminderung von 10.000 EUR führt. Für B wird eine negative Ergänzungsbilanz erstellt, die 2024 zu einer Gewinnerhöhung von 5.000 EUR führt.

Die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 EStG, die außerhalb der Bilanz dem Gewinn hinzuzurechnen sind, betragen 2.000 EUR. Das Ergebnis der Sonderbilanz des A beträgt + 15.000 EUR, das Ergebnis der Sonderbilanz des B ./. 4.000 EUR.

Die Gewinnermittlung und -verteilung der X-KG stellt sich wie folgt dar:

	insgesamt EUR	A EUR	B EUR
Steuerbilanzergebnis	100.000	50.000	50.000
Ergebnis positive Ergänzungsbilanz A	./. 10.000	./. 10.000	–
Ergebnis negative Ergänzungsbilanz B	+ 5.000	–	+ 5.000
Außerbilanzielle Hinzurechnung	+ 2.000	+ 1.000	+ 1.000
= Gewinn 1. Stufe	97.000	41.000	56.000
Ergebnis Sonderbilanz A	+ 15.000	+ 15.000	–
Ergebnis Sonderbilanz B	./. 4.000	–	./. 4.000
= Gewinn 2. Stufe	108.000	56.000	52.000

[1] BFH, Urteil v. 28.9.1995, IV R 57/94, BStBl 1996 II S. 68; BFH, Urteil v. 9.5.2017, VIII R 1/14, BFH/NV 2017 S. 1418, Rn. 63.

[2] BFH, Urteil v. 11.3.1992, XI R 38/89, BStBl 1992 II S. 797.

[3] BFH, Urteil v. 25.6.2014, I R 24/13, BStBl 2015 II S. 141, Rn. 16; BFH, Urteil v. 20.4.2021, IV R 20/17, BFH/NV 2021 S. 1291, Rn. 39.

[4] BFH, Urteil v. 6.7.1999, VIII R 46/94, BStBl 1999 II S. 720, Rn. 12; BFH, Urteil v. 16.7.2020, IV R 30/18, BStBl 2021 II S. 939, Rn. 55.