Ergänzungsbilanz bei Personengesellschaften

Zusammenfassung

Überblick

Nach überwiegender Auffassung sind die gewerblichen Einkünfte einer Personengesellschaft additiv zu ermitteln. Additive Gewinnermittlung einer Mitunternehmerschaft bedeutet, dass zu dem Ergebnis der Steuerbilanz der Personengesellschaft das Ergebnis der Ergänzungs- und Sonderbilanzen der Gesellschafter hinzuzurechnen ist. Das Ergebnis der additiven Gewinnermittlung ist der Gesamtgewinn der Personengesellschaft, der auf die Mitunternehmer aufzuteilen ist und bei denen der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegt. Die additive zweistufige Gewinnermittlung bei der Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ist auch Grundlage der Ermittlung des Gewerbeertrags für einen Gewerbebetrieb.^[1]

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Der Begriff der "Ergänzungsbilanz" wird in § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG und in § 24 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 UmwStG sowie § 202 Abs. 1 Satz 1 BewG verwendet, jedoch inhaltlich nicht definiert. Auch der Umwandlungssteuererlass^[2] verwendet den Begriff, ohne ihn näher zu beschreiben.

[1] BFH, Urteil v. 16.7.2020, IV R 30/18, BStBl 2021 II S. 939, Rn. 55.

[2] BMF, Schreiben v. 11.11.2011, BStBl 2011 I S. 1314, Rn. 24.13, 24.14.

1 Ergänzungsbilanzen als Korrekturbilanzen

Eine Ergänzungsbilanz wird ebenso wie eine Sonderbilanz nur für einen Mitunternehmer im Rahmen der steuerlichen Bilanzierung von Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) aufgestellt. Bei den übrigen Unternehmensformen, z. B. gewerblichen Einzelunternehmen, sind Ergänzungsbilanzen nicht denkbar.

In einer Ergänzungsbilanz wird anders als in einer Sonderbilanz kein Sonderbetriebsvermögen, sondern es werden Wertkorrekturen für Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens ausgewiesen. Die steuerliche Ergänzungsbilanz ist keine Handelsbilanz. Sie ergänzt nicht die Handels-, sondern die Steuerbilanz der Personengesellschaft. Beim Ansatz in der Ergänzungsbilanz handelt sich um eine ergänzende Bilanzierung zur steuerlichen Gesamthandsbilanz, weil der Wert, mit dem ein Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz der Personengesellschaft ausgewiesen ist, hinsichtlich des Ge­sellschafters, für den die Ergänzungsbilanz aufgestellt wird, "ergänzt" wer­den muss.

In der Praxis werden Ergänzungsbilanzen regelmäßig für den einzelnen Gesellschafter aufgestellt. Der BFH hat jedoch keine Bedenken für den Fall geäußert, dass in der für 3 Altgesellschafter zusammengefassten negativen Ergänzungsbilanz lediglich pauschal ein Minuskapital (in einer Fußnote aufgeteilt entsprechend den Kapitalbeteiligungen) und ein Minderwert für die Aktiva ausgewiesen wurde.^[1]

Nach h. M. stellen die Wertansätze in den Ergänzungsbilanzen rechnerische Korrekturposten für den jeweiligen Gesellschafter zu den Wertansätzen in der Steuerbilanz der Personengesellschaft für die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens dar.^[2] Im Verhältnis zur Steuerbilanz der Personengesellschaft handelt es sich bei Ergänzungsbilanzen um Korrekturbilanzen. Die Ergebnisse aus einer Ergänzungsbilanz führen "im Interesse einer zutreffenden Besteuerung" zu einer Korrektur des Gewinnanteils des Gesellschafters nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, der sich aus der Gesellschaftsbilanz ergibt.^[3] Zu diesem Zweck werden die auf den Erwerber entfallenden Buchwerte der Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens in der Ergänzungsbilanz durch Korrekturen herauf- oder herabgesetzt, die in der Folge entsprechend dem Verbrauch der Wirtschaftsgüter gewinnmindernd oder gewinnerhöhend aufgelöst werden.^[4]

Ob Ergänzungsbilanzen nur rechnerische Korrekturposten ausweisen oder Anteile des Gesellschafters an Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens, ist dogmatisch umstritten.^[5]

Hinweis

Ergänzende Gewinn- und Verlustrechnung

Aufwendungen und Erträge des "Ergänzungsbereichs" werden in der Praxis regelmäßig in einer ergänzenden Gewinn- und Verlustrechnung (Ergänzungs-GuV) erfasst.^[6] Die Aufwendungen und Erträge aus der Ergänzungs-GuV schlagen sich in der 1. Stufe der Ermittlung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft nieder.^[7]

[1] BFH, Urteil v. 25.4.2006, VIII R 52/04, BStBl 2006 II S. 847, Rn. 85.

[2] BFH, Urteil v. 28.9.1995, IV R 57/94, BStBl 1996 II S. 68; BFH, Urteil v. 25.4.2006, VIII R 52/04, BStBl 2006 II S. 847, Rn. 76; BFH, Urteil v. 20.11.2014, IV R 1/11, BStBl 2017 II S. 34; BFH, Urteil v. 7.9.2016, I R 57/14, BFH/NV 2017 S. 423, Rn. 18.

[3] BFH, Urteil v. 28.9.1995, IV R 57/94, BStBl 1996 II S. 68, Rn. 11; BFH, Urteil v. 20.11.2014, IV R 1/11, BStBl 2017 II S. 34, Rn. 17.

[4] BFH, Urteil v. 15.3.2017, I R 41/16, BFH/NV 2017 S. 1548, Rn. 24.

[5] Schmidt/Wacker, EStG, 43. Aufl. 2024, § 15 Rn. 460.

[6] Vgl. die Urteilsanmerkung in HFR 1993 S. 633.

[7] BFH, Urteil v. 9.5.2017, VIII R 1/14, BFH/NV 2017 S. 1418, Rn. 63; siehe Tz. 2.1.

2 Teil der Gewinnermittlung einer Personengesellschaft

2.1 Zweistufige Gewinnermittlung

Die Gesellschaftsbilanz einer Mitunternehmerschaft bildet zusammen mit etwaigen Ergänzungsbilanzen sowie den Sonderbilanzen der Gesellschafter die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft (sog. additive Gesamtbilanz). Die getrennt ermittelten Ergebnisse

• "Steuerbilanz der Gesellschaft" nebst "Ergä...