Die sich aufgrund von Anteilserwerben oder Einbringungen ergebenden Ergänzungsbilanzen sind so lange in den Folgejahren fortzuschreiben, bis die ausgewiesenen Mehr- bzw. Minderwerte entfallen oder der Mitunternehmer, für den die Ergänzungsbilanz geführt wird, aus der Personengesellschaft ausscheidet. Ein "Umdrehen" der Ergänzungsbilanz ist nicht möglich. Aus einer positiven kann durch Fortschreibung keine negative werden, aus einer negativen keine positive.
Strittig war bislang und ist wohl noch, wie die Mehrwerte, soweit sie Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens repräsentieren, fortzuschreiben sind.
Der BFH[1] stellt sich in einer Grundsatzentscheidung auf den Standpunkt, dass die anlässlich eines Anteilserwerbs in einer positiven Ergänzungsbilanz erfassten Anschaffungskosten so fortzuführen sind, dass der Gesellschafter soweit wie möglich einem Einzelunternehmer, dem Anschaffungskosten für entsprechende Wirtschaftsgüter entstanden sind, gleichgestellt wird. Deshalb sind AfA auf die im Zeitpunkt des Anteilserwerbs geltende Restnutzungsdauer eines abnutzbaren Wirtschaftsguts des Gesellschaftsvermögens vorzunehmen. Es muss die Nutzungsdauer zugrunde gelegt werden, die für die abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens gelten würde, wenn ein Einzelunternehmer sie zu demselben Zeitpunkt (gebraucht) angeschafft hätte.
Zugleich muss der Mitunternehmer auch dieselben Wahlrechte haben, die ein Einzelunternehmer bei einem Erwerb am Stichtag gehabt hätte, z. B. in Bezug auf die Abschreibungsmethode. Nutzungsdauer und Abschreibungsmethode der Gesellschaftsbilanz sind also nicht für die Ergänzungsbilanz maßgebend, wie bisher vielfach angenommen wurde. Da dem Erwerber auch die für Anschaffungen zustehenden Abschreibungswahlrechte zustehen, kann dieser in seiner Ergänzungsbilanz ggf. auch die Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG in Anspruch nehmen.[2]
Der genannten Entscheidung des BFH[3] ist nicht mit der erforderlichen Klarheit zu entnehmen, ob
- nur die Mehrwerte der Ergänzungsbilanz auf der Basis einer neu geschätzten Restnutzungsdauer abzuschreiben sind oder
- der anteilige Buchwert der Gesamthandsbilanz zuzüglich des Mehrwerts der Ergänzungsbilanz über die neu geschätzte Restnutzungsdauer zu verteilen sind.[4]
Verwaltungsauffassung
Die Finanzverwaltung hat sich in einem BMF-Schreiben[5] zu der Problematik geäußert. Danach sind beim Erwerb eines Mitunternehmeranteils bei gleichzeitiger Aufstellung einer positiven Ergänzungsbilanz für die AfA die auf das jeweils (anteilig) erworbene Wirtschaftsgut entfallenden (gesamten) Anschaffungskosten maßgebend. Zu diesen (gesamten) Anschaffungskosten gehört nach Meinung des BMF aber nicht nur ein in der Ergänzungsbilanz ausgewiesener Mehrwert, sondern auch der in der Gesellschaftsbilanz ausgewiesene anteilige (auf den Erwerber des Mitunternehmeranteils entfallende) Buchwert. Die (eigene) AfA des Erwerbers des Mitunternehmeranteils bezieht sich also nicht nur isoliert auf die in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Anschaffungskosten, sondern erfasst auch in der Gesellschaftsbilanz angesetzte Anschaffungskosten. Hinsichtlich der AfA-Höhe sind allerdings die im Zeitpunkt des Erwerbs für den abschreibungsberechtigten Gesellschafter anwendbaren Abschreibungswahlrechte sowie AfA-Sätze maßgebend.
Verwaltungsseitig wird zusätzlich klargestellt, dass es sich hinsichtlich der Abschreibung von Mehr- oder Minderwerten in einer Ergänzungsbilanz im Rahmen von Einbringungsvorgängen nach § 24 UmwStG – mit Ausnahme der Fälle des § 24 Absatz 4 i. V. m. § 23 Absatz 4 1. Halbsatz UmwStG – keine Änderungen durch das neue BFH-Urteil ergeben. Dieses gilt also nicht für Ergänzungsbilanzen, die nach Einbringungsvorgängen gem. § 24 UmwStG zu bilden sind.
Aufwand und Ertrag aus der Fortschreibung von Ergänzungsbilanzen sind keine Sonderbetriebsausgaben und Sonderbetriebseinnahmen, sondern Teil des in § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG an 1. Stelle genannten Gewinnanteils.[6]
Abschreibung in der Ergänzungsbilanz bei Gesellschafterwechsel
An der X-KG ist der 60 Jahre alte A zu 50 % als Kommanditist beteiligt. Sein steuerbilanzielles Kapitalkonto betrug zum 31.12.2023 100.000 EUR. Im Betriebsvermögen der KG sind stille Reserven von 300.000 EUR enthalten, die allein auf das im Gesellschaftsvermögen enthaltene Betriebsgebäude entfallen (Grund und Boden 40.000 EUR + Gebäude 260.000 EUR), das Anfang 2010 angeschafft und bislang wie folgt abgeschrieben wurde:
| Grund und Boden | Gebäude | |
|---|---|---|
| Anschaffungskosten | 100.000 EUR | 400.000 EUR |
| AfA 2010 – 2023 als Wirtschaftsgebäude nach der tatsächlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren:[7] | ||
| 5 % von 400.000 EUR = 20.000 EUR × 14 Jahre | ./. 280.000 EUR | |
| Restbuchwert 31.12.2023 | 100.000 EUR | 120.000 EUR |
| Stille Reserven 1.1.2024 | 40.000 EUR | 260.000 EUR |
| davon entfallen auf A: 50 % | 20.000 EUR | 130.000 EUR |
Am 1.1.2024 veräußert A seinen Geschäftsanteil an den in die KG eintretenden B gegen Zahlung von 250.000 EUR (steuerliches Kapitalkonto 100.000...
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