Ergänzungsbilanz bei Personengesellschaften / 5 Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft

5.1 Wahlrecht

Bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten hat die aufnehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Abweichend davon kann unter bestimmten Voraussetzungen das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens mit dem gemeinen Wert, angesetzt werden.^[1]

Für die Anwendung des § 24 Abs. 1 UmwStG ist ausreichend, wenn bei erstmaliger Einräumung einer Mitunternehmerstellung der Wert des eingebrachten Betriebsvermögens neben dem Kapitalkonto I (Festkapitalkonto) auch dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto gutgeschrieben wird.^[2]

Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis.^[3]Das Wahlrecht wird nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ausschließlich durch die (aufnehmende) Personengesellschaft ausgeübt und zwar in der Steuerbilanz der Personengesellschaft und in eventuell ebenfalls von ihr aufzustellenden Ergänzungsbilanzen. Das Wahlrecht muss für alle Wirtschaftsgüter einheitlich ausgeübt werden.

Achtung

Einflussnahme auf den Wertansatz in der Bilanz der Personengesellschaft

Obwohl der Wertansatz sich unmittelbar auf den Gewinnanteil des Einbringenden auswirkt, steht ihm steuerrechtlich weder ein Veto- noch ein Mitspracherecht zu; er kann lediglich nach den gesellschaftsrechtlichen Regelungen Einfluss auf den Wertansatz in der Bilanz der Personengesellschaft nehmen.^[4]

[1] § 24 Abs. 1 und 2 Satz 1 1. Halbsatz UmwStG; BMF, Schreiben v. 11.11.2011, BStBl 2011 I S. 1314, Rn. 24.13.

[2] BFH, Urteil v. 23.3.2023, IV R 27/19, BStBl 2023 II S. 1112, Rn. 26.

[3] § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG; BFH, Urteil v. 4.5.2004, XI R 7/03, BStBl 2004 II S. 893; BMF, Schreiben v. 11.11.2011, BStBl 2011 I S. 1314, Rn. 24.13.

[4] BFH, Urteil v. 25.4.2006, VIII R 52/04, BStBl 2006 II S. 847, Rn. 74.

5.2 Brutto- und Nettomethode

5.2.1 Bruttomethode

Wird das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft mit dem gemeinen Wert angesetzt, um die Kapitalkonten der Gesellschafter im zutreffenden Verhältnis zueinander auszuweisen (beteiligungskongruenter Ausweis der Kapitalkonten in der Steuerbilanz der Gesellschaft), entsteht dem z. B. seinen Betrieb einbringenden Gesellschafter ein Einbringungsgewinn und den Altgesellschaftern infolge der Aufstockung ein Veräußerungsgewinn (Bruttomethode).

Die sofortige Versteuerung des durch den Ansatz der Sacheinlage entstehenden Einbringungsgewinns sowie die Versteuerung der Veräußerungsgewinne der Altgesellschafter kann durch Erstellung von negativen Ergänzungsbilanzen des Einbringenden und der Altgesellschafter vermieden werden, in denen die Buchwerte abgestockt werden.^[1]

Als Korrekturposten zu den Wertansätzen der Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens sind die Abstockungen in den negativen Ergänzungsbilanzen in den Folgejahren korrespondierend entsprechend Verbrauch, Abnutzung oder Veräußerung dieser Wirtschaftsgüter gewinnerhöhend aufzulösen.^[2]

Hinweis

Aufgelöste Abstockungsbeträge in der negativen Ergänzungsbilanz erhöhen den Gewerbeertrag

Die gewinnerhöhend aufgelösten Abstockungsbeträge in der negativen Ergänzungsbilanz stellen laufenden Gewinn dar und sind somit auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG zu erfassen.^[3]

Praxis-Beispiel

Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft

A und B gründen eine KG. Das Beteiligungsverhältnis soll 50 : 50 betragen. A bringt sein Einzelunternehmen ein, das einen gemeinen Wert von 200.000 EUR und einen Buchwert von 100.000 EUR hat. B bringt 200.000 EUR in bar ein. Die Kapitalkonten der Gesamthandsbilanz sollen das Beteiligungsverhältnis widerspiegeln. Die aufnehmende KG setzt daher in ihrer Eröffnungsbilanz das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem gemeinen Wert von 200.000 EUR an:

Aktiva	Eröffnungsbilanz A/B-KG				Passiva
Von A eingebrachtes Betriebsvermögen		200.000 EUR	Kapital A	200.000 EUR
Bareinlage B		200.000 EUR	Kapital B	200.000 EUR
		400.000 EUR		400.000 EUR

Die sofortige Versteuerung des Veräußerungsgewinns von 100.000 EUR (Kapitalkonto laut Gesellschaftsbilanz 200.000 EUR ./. Kapitalkonto Einzelunternehmen 100.000 EUR), der dem einbringenden Gesellschafter A entsteht, kann vermieden werden, wenn für ihn eine negative Ergänzungsbilanz erstellt wird, in der auf der Aktivseite ein Minuskapital von 100.000 EUR ausgewiesen wird. Auf der Passivseite der negativen Ergänzungsbilanz sind die 100.000 EUR im Verhältnis der stillen Reserven auf die Wirtschaftsgüter der KG zu verteilen.

[1] BFH, Urteil v. 8.12.1994, IV R 82/92, BStBl 1995 II S. 599, Rn. 13; BMF, Schreiben v. 11.11.2011, BStBl 2011 I S. 1314, Rn. 24.14; Schmidt/Wacker, EStG, 43. Aufl. 2024, § 15 Rn. 472.

[2] BFH, Urteil v. 25.4.2006, VIII R 52/04, BStBl 2006 II S. 847, Rn. 94; BFH, Urt...