Ergänzungsbilanz bei Personengesellschaften / 5.2 Brutto- und Nettomethode

5.2.1 Bruttomethode

Wird das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft mit dem gemeinen Wert angesetzt, um die Kapitalkonten der Gesellschafter im zutreffenden Verhältnis zueinander auszuweisen (beteiligungskongruenter Ausweis der Kapitalkonten in der Steuerbilanz der Gesellschaft), entsteht dem z. B. seinen Betrieb einbringenden Gesellschafter ein Einbringungsgewinn und den Altgesellschaftern infolge der Aufstockung ein Veräußerungsgewinn (Bruttomethode).

Die sofortige Versteuerung des durch den Ansatz der Sacheinlage entstehenden Einbringungsgewinns sowie die Versteuerung der Veräußerungsgewinne der Altgesellschafter kann durch Erstellung von negativen Ergänzungsbilanzen des Einbringenden und der Altgesellschafter vermieden werden, in denen die Buchwerte abgestockt werden.^[1]

Als Korrekturposten zu den Wertansätzen der Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens sind die Abstockungen in den negativen Ergänzungsbilanzen in den Folgejahren korrespondierend entsprechend Verbrauch, Abnutzung oder Veräußerung dieser Wirtschaftsgüter gewinnerhöhend aufzulösen.^[2]

Hinweis

Aufgelöste Abstockungsbeträge in der negativen Ergänzungsbilanz erhöhen den Gewerbeertrag

Die gewinnerhöhend aufgelösten Abstockungsbeträge in der negativen Ergänzungsbilanz stellen laufenden Gewinn dar und sind somit auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG zu erfassen.^[3]

Praxis-Beispiel

Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft

A und B gründen eine KG. Das Beteiligungsverhältnis soll 50 : 50 betragen. A bringt sein Einzelunternehmen ein, das einen gemeinen Wert von 200.000 EUR und einen Buchwert von 100.000 EUR hat. B bringt 200.000 EUR in bar ein. Die Kapitalkonten der Gesamthandsbilanz sollen das Beteiligungsverhältnis widerspiegeln. Die aufnehmende KG setzt daher in ihrer Eröffnungsbilanz das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem gemeinen Wert von 200.000 EUR an:

Aktiva	Eröffnungsbilanz A/B-KG				Passiva
Von A eingebrachtes Betriebsvermögen		200.000 EUR	Kapital A	200.000 EUR
Bareinlage B		200.000 EUR	Kapital B	200.000 EUR
		400.000 EUR		400.000 EUR

Die sofortige Versteuerung des Veräußerungsgewinns von 100.000 EUR (Kapitalkonto laut Gesellschaftsbilanz 200.000 EUR ./. Kapitalkonto Einzelunternehmen 100.000 EUR), der dem einbringenden Gesellschafter A entsteht, kann vermieden werden, wenn für ihn eine negative Ergänzungsbilanz erstellt wird, in der auf der Aktivseite ein Minuskapital von 100.000 EUR ausgewiesen wird. Auf der Passivseite der negativen Ergänzungsbilanz sind die 100.000 EUR im Verhältnis der stillen Reserven auf die Wirtschaftsgüter der KG zu verteilen.

[1] BFH, Urteil v. 8.12.1994, IV R 82/92, BStBl 1995 II S. 599, Rn. 13; BMF, Schreiben v. 11.11.2011, BStBl 2011 I S. 1314, Rn. 24.14; Schmidt/Wacker, EStG, 43. Aufl. 2024, § 15 Rn. 472.

[2] BFH, Urteil v. 25.4.2006, VIII R 52/04, BStBl 2006 II S. 847, Rn. 94; BFH, Urteil v. 20.10.2015, VIII R 33/13, BStBl 2016 II S. 596, Rn. 21; Schmidt/Wacker, EStG, 43. Aufl. 2024, § 15 Rn. 472.

[3] BFH, Urteil v. 25.4.2006, VIII R 52/04, BStBl 2006 II S. 847, Rn. 99 ff.

5.2.2 Nettomethode

Es kommt auch vor, dass ein Gesellschafter als Gesellschaftseinlage einen höheren Beitrag leisten muss, als ihm in der Bilanz der Personengesellschaft als Kapitalkonto gutgeschrieben wird (Nettomethode).^[1] Auch in diesen Fällen haben die Gesellschafter der Personengesellschaft Ergänzungsbilanzen zu bilden, soweit ein Antrag nach § 24 Absatz 2 Satz 2 UmwStG gestellt wird und dadurch die sofortige Versteuerung eines Veräußerungsgewinns für den Einbringenden vermieden werden soll.

Diese Grundsätze gelten auch, wenn ein weiterer Gesellschafter in eine bereits bestehende Gesellschaft gegen eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen der Gesellschaft eintritt oder bei Gründung einer zweigliedrigen Personengesellschaft ein Gesellschafter sein Einzelunternehmen einbringt und der andere Gesellschafter seine Einlageverpflichtung durch eine Barzahlung erbringt.^[2]

Die bisher ganz h. M. geht davon aus, dass beide Methoden (Brutto- und Nettomethode) zu den gleichen steuerlichen Ergebnissen führen, also keine Auswirkungen auf die Steuerhöhe haben.^[3]

[1] BMF, Schreiben v. 11.11.2011, BStBl 2011 I S. 1314, Rn. 24.14.

[2] BFH, Urteil v. 25.4.2006, VIII R 52/04, BStBl 2006 II S. 847, Rn. 58 f.; BMF, Schreiben v. 11.11.2011, BStBl 2011 I S. 1314, Rn. 24.14.

[3] Stenert, DStR 2020 S. 1776.

5.2.3 Nettomethode: Negative Ergänzungsbilanz bei Ein- und Austritt eines Gesellschafters

Umstritten war, ob eine negative Ergänzungsbilanz, die anlässlich des Eintritts eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen gegen Geldeinlage zum Zwecke der Buchwertfortführung für den sein Einzelunternehmen einbringenden Steuerpflichtige unter Anwendung der Nettomethode gebildet worden ist, wieder aufzulösen ist, wenn der neu eingetretene Gesellschafter gegen Abfindung und unter Auflösung der für ihn spiegelbildlich gebildeten positiven Ergänzungsbilanz wieder aus der Gesellschaft ausscheidet.

Praxis-Beispiel

Negative Ergänzungsbilanz eines Altgesellschafters

Anfang 2024 hat Steuerberater A seine Einzelpraxis (Inventar und originärer ...