Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage be ... / 4. Zwischenergebnis

Vergleicht man die vorstehenden Beispiele, zeigt sich, dass die Rechtsauffassung des FG Saarland, nach welcher die vom Arbeitnehmer dem Arbeitgeber geschuldete Arbeitsleistung kein Entgelt für die Dienstwagenüberlassung ist, in den beiden aus ihr hervorgehenden Alternativen

• unentgeltliche Dienstwagenüberlassung
• (teil-)entgeltliche Dienstwagenüberlassung zu einem vergünstigten, nicht kostendeckenden Entgelt (Zuzahlung, Barlohnverwendung oder optionale Vergütungswahl in Form einer Gehaltsumwandlung)

zur identischen Umsatzsteuerbelastung beim Arbeitgeber führt, wenn die gesetzlich normierte Bemessungsgrundlage (kombiniert mit den bisherigen Vereinfachungsregelungen der Verwaltung für (teil-)unternehmerisch durch Unternehmer selbst genutzte Fahrzeuge) dem Vergleich zugrunde gelegt wird. Dieses Ergebnis gilt gleichermaßen für vom Arbeitgeber erworbene oder hergestellte wie auch geleaste oder gemietete Dienstwägen.

Rechtsauffassung FG Saarland
Unentgeltliche Dienstwagenüberlassung		(teil)entgeltliche Dienstwagenüberlassung
Erworbener/hergestellter Dienstwagen (Beispiel 4)	Geleaster/gemieteter Dienstwagen (Beispiel 5)	Erworbener/hergestellter Dienstwagen (Beispiel 6)	Geleaster/gemieteter Dienstwagen (Beispiel 7)
BMG = 6.300 EUR USt = 1.197 EUR	BMG = 6.300 EUR USt = 1.197 EUR	BMG = 6.300 EUR USt = 1.197 EUR	BMG = 6.300 EUR USt = 1.197 EUR

Der Grund dieser identischen Umsatzsteuerbelastung ist, dass sich bei der unentgeltlichen, wie auch bei der (teil-)entgeltlichen Dienstwagenüberlassung die Bemessungsgrundlage nach der gleichen Vorschrift, nämlich nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 (i.V.m. Abs. 5 Nr. 2) UStG, ermittelt.

Bisherige Rechtsauffassung
Entgeltliche Dienstwagenüberlassung (tauschähnlicher Umsatz)
Erworbener/hergestellter Dienstwagen (Beispiel 8 – Alternative 1 [2])	Geleaster/gemieteter Dienstwagen (Beispiel 9)
BMG = 7.350 EUR [6.533 EUR] USt = 1.397 EUR [1.241 EUR]	BMG = 7.350 EUR USt = 1.397 EUR

Stellt man die aus der bisherigen Rechtsauffassung, die in der Dienstwagenüberlassung einen tauschähnlichen Umsatz (mit Baraufgabe) sieht und die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UStG ermittelt, resultierende Umsatzsteuerbelastung den obigen (identischen) Ergebnissen gegenüber, zeigt sich, dass die Rechtsauffassung des FG Saarland für den Arbeitgeber stets vorteilhaft ist, da sie die nicht mit Vorsteuern belasteten Ausgaben unberücksichtigt lässt. Dies gilt für vom Arbeitgeber erworbene oder hergestellte wie auch geleaste oder gemietete Dienstwägen.

Die Rechtsauffassung des FG Saarland ist für den Arbeitgeber nur dann nachteilig im Vergleich zur bisherigen Rechtsauffassung, wenn der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer einen erworbenen oder hergestellten Dienstwagen überlasst und dabei die Erwerbs- oder Herstellungskosten nach der von den Autoren vertretenen Rechtsauffassung – unter Berücksichtigung der Gesamtlaufleistung des Wagens und der Jahresfahrleistung des Arbeitnehmers – auf eine in der Regel (viel) längere betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer verteilt (z.B. 12,5 Jahre in Beispiel 8 – Alternative 3; BGM = 4.410 EUR und USt = 838 EUR), als die (fünf bzw.) sechs Jahre, die von der Finanzverwaltung akzeptiert werden. Das in dieser Konstellation für den Arbeitgeber nachteilige Ergebnis rührt daher, dass die Erwerbs- oder Herstellungskosten des Dienstwagens bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 (i.V.m. Abs. 5 Nr. 2) UStG gesetzlich normiert auf den Berichtigungszeitraum des § 15a UStG von fünf Jahren verteilt werden müssen, so dass in den ersten Jahren höhere anteilige Ausgaben in der Bemessungsgrundlage zu erfassen sind. Hieran kann auch der gegenläufige Effekt nichts ändern, nach dem bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 (i.V.m. Abs. 5 Nr. 2) die Ausgaben ohne Vorsteuerabzug – anders als bei der bisherigen Rechtsauffassung – unberücksichtigt bleiben dürfen. Dieser gegenläufige Effekt beeinflusst die Entscheidung, welche der Rechtsauffassungen für den Arbeitgeber vorteilhaft ist, nämlich erst, je näher die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Dienstwagens an dem 5-jährigen Berichtigungszeitraum des § 15a UStG liegt.