Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage be ... / V. Auswirkungen der vermutlich neuen Rechtsauffassung auf die Verwaltungsanweisungen in Abschn. 15.23 ff. UStAE

1. Lohnsteuerliche %-Methoden

Im Rahmen der bisherigen Rechtsauffassung, die in der Dienstwagenüberlassung zu privaten Zwecken einen tauschähnlichen Umsatz (mit Baraufgabe) sieht, bilden – wie unter Punkt IV. 3c dargestellt – die Gesamtausgaben des Arbeitgebers einschließlich der Ausgaben, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist, die gesetzlich normierte Bemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UStG). Da die Ermittlung der Gesamtausgaben von Dienstwägen in der Praxis für Arbeitgeber mitunter jedoch sehr schwierig und aufwendig ist, wird es von der Finanzverwaltung^[38] seit dem Jahr 1997^[39] aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, wenn für die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage anstelle der Gesamtausgaben von den lohnsteuerlichen Werten ausgegangen wird, d.h. Arbeitgeber, die den lohnsteuerlichen geldwerten Vorteil für die Dienstwagenüberlassung zu privaten Zwecken nach der sog. 1 %-/0,03 %-Bruttolistenpreisregelung ermitteln (§ 8 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG), können von diesem Wert auch bei der Umsatzbesteuerung ausgehen. Zu beachten ist dabei jedoch, dass der Bruttolistenpreis von Elektro- und Hybridfahrzeugen – im Gegensatz zur Lohnsteuer – nicht gekürzt werden darf, und dass die auf Familienheimfahrten entfallenden Kosten auch dann der Umsatzsteuer unterliegen, wenn ein lohnsteuerlicher geldwerter Vorteil nach § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG nicht anzusetzen ist (Werbungskostenabzug). Aus dem so ermittelten lohnsteuerlichen Bruttowert ist die Umsatzsteuer herauszurechnen (s. auch Abschn. 1.8 Abs. 8 UStAE). Ein pauschaler Abschlag von 20 % für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten ist ausdrücklich nicht vorgesehen (da bei der gesetzlich normierten Ermittlung der Gesamtausgaben des Arbeitgebers die nicht mit Vorsteuern belasteten Ausgaben ebenfalls einzubeziehen sind).

Beispiel 10

Ein Arbeitnehmer erhält von seinem zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Arbeitgeber einen Dienstwagen mit einem Bruttolistenpreis von 83.300 EUR für alle dienstlichen und privaten Fahrten. Die privaten Fahrten bestehen dabei im Gesamtjahr aus reinen Privatfahrten, Fahrten zur 2 km entfernten ersten Tätigkeitsstätte und 35 Familienheimfahrten zum 50 km entfernten Familienwohnsitz. Der Arbeitnehmer hat eine Zuzahlung von 2.400 EUR (brutto) pro Jahr an den Arbeitgeber zu leisten.

Lösung 10: Die Umsatzsteuer für die Dienstwagenüberlassung ist nach den lohnsteuerlichen Werten wie folgt zu ermitteln, wobei die Zuzahlung des Arbeitnehmers von 2.400 EUR (brutto) pro Jahr an den Arbeitgeber nicht zu beachten ist:

Reine Privatfahrten	1 % x 83.300 EUR x 12 Monate	9.996 EUR
Fahrten Wohnung – erste Tätigkeitsstätte	0,03 % x 83.300 EUR x 2 km x 12 Monate	600 EUR
Familienheimfahrten	0,002 % x 83.300 EUR x 50 km x 35 Fahrten	2.916 EUR
Summe (Bruttowert)		13.512 EUR
Die darin enthaltene Umsatzsteuer (19 %)	13.512 EUR x 19/119	2.157 EUR

Sollte sich die Rechtsauffassung des FG Saarland, nach welcher die vom Arbeitnehmer dem Arbeitgeber geschuldete Arbeitsleistung kein Entgelt für die Dienstwagenüberlassung ist, durchsetzen, stellt sich die Frage, welche Auswirkungen sich daraus für die auf lohnsteuerliche Werte zurückgreifende Vereinfachungsregelung in Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 1 UStAE ergeben? Diese würde dann nämlich nicht länger zur Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage bei einer entgeltlich im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes (mit Baraufgabe) stattfindenden Dienstwagenüberlassung dienen, sondern zur Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage bei einer unentgeltlichen Wertabgabe sowie zur (nach den gleichen Vorschriften durchzuführenden) Ermittlung der Mindestbemessungsgrundlage bei einer entgeltlichen, allerdings nicht kostendeckenden Dienstwagenüberlassung. Der wesentliche Unterschied zwischen den beiden Varianten, der u.E. auch bei der auf lohnsteuerlichen Werten basierenden Vereinfachungsregelung Berücksichtigung finden müsste, besteht, wie unter Punkt IV. 2 für die gesetzlich normierte Gesamtausgabenmethode dargestellt, darin, dass bei der Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage für eine unentgeltliche Wertabgabe – anders als beim tauschähnlichen Umsatz (mit Baraufgabe) – die nicht mit Vorsteuern belasteten Ausgaben unberücksichtigt zu bleiben haben.

Hinsichtlich der Frage, wie die Finanzverwaltung mit dieser Vorgabe bei bereits existierenden, ebenso auf lohnsteuerlichen Werten basierenden Vereinfachungsregelungen im Bereich der unentgeltlichen Fahrzeugüberlassung umgeht, lohnt sich ein Blick in Abs. 5 und Abs. 12 von Abschn. 15.23 UStAE. So kann nach Abs. 12 von einer unentgeltlichen Fahrzeugüberlassung an den Arbeitnehmer ausnahmsweise ausgegangen werden, wenn die vereinbarte Privatnutzung des Dienstwagens derart gering ist, dass sie für die Gehaltsbemessung keine wirtschaftliche Rolle spielt, und wenn nach den objektiven Gegebenheiten eine weitergehende private Nutzungsmöglichkeit ausscheidet. Aus Vereinfachungsgründen beanstandet es die Finanzverwaltung ins...