Erwerb in Abbruchabsicht im Wege vorweggenommener Erbfolge bei einer Mitunternehmerschaft

Leitsatz

1. Die Rechtsgrundsätze zur Behandlung von Abbruchkosten beim Erwerb eines Gebäudes in Abbruchabsicht gelten auch für den unentgeltlichen Erwerb eines Mitunternehmeranteils im Wege der vorweggenommenen Erbfolge.

2. § 6 Abs. 3 EStG bewirkt eine Rechtsnachfolge nur in einzelnen vom Gesetz ausdrücklich bestimmten Beziehungen, begründet aber keine umfassende "Fußstapfentheorie". Die aus der Abbruchabsicht resultierende Qualifikation als Herstellungskosten des neuen Gebäudes bleibt von der in § 6 Abs. 3 EStG geregelten Buchwertfortführung unberührt.

Normenkette

§ 6 Abs. 3, Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 5, § 7 Abs. 1 Satz 7, § 4 Abs. 4, § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG, § 255 Abs. 1 und 2 HGB

Sachverhalt

Der Vater des Klägers hatte ein Sportgeschäft als Einzelunternehmen betrieben und den Kläger 2003 als Mitgesellschafter der neu entstandenen OHG aufgenommen. 2011 übertrug der Vater seinen Mitunternehmeranteil sowie das in seinem Alleineigentum stehende und zu 66,6 % im Sonderbetriebsvermögen gehaltene Grundstück Y mit aufstehendem Gebäude (Ladenlokal) im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf den Kläger. Im Übergabevertrag wurde ausgeführt:

"(Der Vater) ist … der alleinige Eigentümer der Immobilie Y. … Der Kläger ist Alleineigentümer des angrenzenden Anwesens. … Es ist beabsichtigt, die vorhandene Bebauung abzureißen und beide Grundstücke grundbuchrechtlich zusammenzulegen und mit einem Wohn/Geschäftshaus zu bebauen, das dann zu einem großen Teil für das Sportgeschäft genutzt werden soll …"

Das Gebäude auf dem Grundstück Y und das Gebäude auf dem von ihm im Oktober 2010 erworbenen Nachbargrundstück ließ der Kläger abreißen und an ihrer Stelle einen einheitlichen Neubau errichten, in dem sich das Sportgeschäft befindet.

In der Steuererklärung für 2011 setzte der Kläger auf den Restbuchwert vorgenommene AfaA und die anteiligen Abbruchkosten für das Gebäude Y als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben an. Das FA vertrat die Ansicht, dass dies Herstellungskosten des neuen Gebäudes seien.

Die Klage hatte keinen Erfolg (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 17.1.2019, 3 K 1425/17, Haufe-Index 13123300, EFG 2019, 1076).

Entscheidung

Der BFH bestätigte das FG-Urteil und wies die Revision als unbegründet zurück.

Hinweis

Ob Aufwendungen als Betriebsausgaben sofort abgezogen werden können oder in die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 255 Abs. 1 und Abs. 2 HGB) eines Wirtschaftsguts eingehen, ist in verschiedenen Konstellationen streitanfällig, z.B. bei anschaffungsnahen Herstellungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG) oder bei der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG, die einen Abzug als Betriebsausgaben voraussetzt (beim BFH anhängige Verfahren III R 24/18 und IV R 31/18).

1. Ob Abbruchkosten und der Restwert eines technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchten Gebäudes, das einem Neubau weicht, sofort als Werbungskosten oder Betriebsausgaben (AfaA) abgezogen werden können oder als Herstellungskosten über die Dauer der voraussichtlichen Verwendung oder Nutzung des neuen Gebäudes zu verteilen sind, richtet sich danach, ob es mit oder ohne Abbruchabsicht erworben wird (BFH, Beschluss des Großen Senats vom 12.6.1978, GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620): Beim Erwerb eines Gebäudes ohne Abbruchabsicht besteht noch kein Zusammenhang mit dem späteren Abbruch zwecks Herstellung eines neuen Wirtschaftsgutes. Demgegenüber wird bei einer bereits beim Erwerb bestehenden Abbruchabsicht das Ziel der Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts verfolgt. Dieser wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Abbruch des alten und Errichtung des neuen Gebäudes rechtfertigt es, die mit dem Abbruch verbundenen Aufwendungen und den Buchwert des abgebrochenen Gebäudes als Herstellungskosten des neuen Wirtschaftsguts zu behandeln.

2. Dies gilt nicht nur bei dem entgeltlichen Erwerb eines Grundstücks, sondern auch beim unentgeltlichen Erwerb durch Schenkung oder Gesamtrechtsnachfolge. Soweit der Erwerber das unentgeltlich erhaltene Gebäude nicht zur Einkunftserzielung nutzen, sondern abreißen will, um ein neues Gebäude zu errichten, fehlt – wie beim entgeltlichen Erwerb in Abbruchabsicht – jeder Zusammenhang mit den vorher erzielten Einkünften. Bei der Einlage des Grundstücks in das Betriebsvermögen mit Abbruchabsicht sind Abbruchkosten und der Restwert des Gebäudes ebenfalls Herstellungskosten des Neubaus.

3. Diese Rechtsgrundsätze gelten auch bei unentgeltlicher Übertragung eines Mitunternehmeranteils im Fall der vorweggenommenen Erbfolge nach § 6 Abs. 3 EStG. Zwar bewirkt der Übergang des Betriebs danach nicht nur die Fortführung der Buchwerte durch den Erwerber, sondern den vollständigen Eintritt des Rechtsnachfolgers in die betriebsbezogene Rechtsstellung des Rechtsvorgängers. § 6 Abs. 3 EStG begründet aber keine umfassende "Fußstapfentheorie" und ist nicht Ausdruck einer allumfassenden steuerlichen Rechtsnachfolge.

§ 6 Abs. 3 EStG nimmt eine Sonderstellung im System des vom Grundsatz der Individualbesteuerung geprägten Einkommensteuerrechts ein und orientiert...