EuGH-Vorlagen zum Aufteilungsgebot beim ermäßigten Steue ... / 2. Schätzung der auf die verschiedenen Leistungen entfallenden Entgeltanteile

Wird für Leistungen, die nicht von der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG erfasst werden, kein gesondertes Entgelt berechnet, ist deren Entgeltanteil zu schätzen. In diesem Zusammen-hang ist zunächst fraglich, wie es überhaupt zu einer Regelbesteuerung kommen kann, wenn der Übernachtungsgast einzelne Leistungen, z.B. die Sauna, tatsächlich nicht in Anspruch nimmt oder aufgrund der begrenzten räumlichen Ressourcen gar nicht in Anspruch nehmen kann ("Grundsatz der wirtschaftlichen Realität"); ein Ausnahmefall der Leistungsbereitschaft (z.B. Tickets) ist hier nicht ersichtlich.^[25]

Jedenfalls schließt die Finanzverwaltung (und auch der BFH in der Vorlage) unentgeltliche, nicht zu besteuernde Leistungen grundsätzlich aus, woraus sich neben der schwierigen Abgrenzung und Einordnung der diversen Leistungen eine weitere komplexe "Spielwiese" ergibt.

[25] So Eichhorn, UR 2016, 306 (307 f.).

a) Sachgerechte Schätzmethode bei pauschalen Entgeltvereinbarungen

Erbringt ein Unternehmer im Rahmen eines Gesamtverkaufspreises zwei oder mehrere unterschiedlich zu besteuernde Lieferungen oder sonstige Leistungen, ist der einheitliche Preis sachgerecht auf die einzelnen Leistungen aufzuteilen. Dabei hat der Unternehmer grundsätzlich die einfachstmögliche sachgerechte Aufteilungsmethode zu wählen.^[26] Bestehen mehrere sachgerechte, vergleichbar einfache Aufteilungsmethoden, kann der Unternehmer zwischen diesen Methoden frei wählen.

Bietet der Unternehmer die im Rahmen des Gesamtverkaufspreises erbrachten Leistungen auch einzeln an, ist der Gesamtverkaufspreis – nach Auffassung der Finanzverwaltung – grundsätzlich nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise aufzuteilen. Daneben sind auch andere Aufteilungsmethoden wie das Verhältnis des Wareneinsatzes zulässig, sofern diese vergleichbar einfach sind und zu sachgerechten Ergebnissen führen.

Die Aufteilung nach den betrieblichen Kosten ist keine gleichermaßen einfache Aufteilungsmethode und danach nicht zulässig. Nach diesen Grundsätzen ist auch zu verfahren, wenn das Entgelt für eine einheitliche Leistung für Zwecke der Umsatzsteuer auf unterschiedlich besteuerte Leistungsbestandteile aufzuteilen ist.

An dieser Stelle muss darauf hingewiesen werden, dass diese Vorgaben der Finanzverwaltung^[27] keinesfalls konform gehen mit der Rechtsprechung,^[28] sondern diese mehr oder minder umkehren:

• Zunächst hat der EuGH in dem einschlägigen Urteil zur Entgeltaufteilung lediglich darauf hingewiesen,^[29] dass "von einem Wirtschaftsteilnehmer nicht verlangt werden kann, dass er den Teil des Pauschalpreises, der der Eigenleistung entspricht, nach dem Grundsatz der tatsächlichen Kosten errechnet, wenn es möglich ist, diesen Teil des Pauschalpreises nach dem Marktpreis der Leistungen zu errechnen, die den im pauschalen Leistungspaket enthaltenen entsprechen."
• Der BFH hat dazu zum einen im Urteil vom 7.10.2010 die Kostenmethode präferiert und ausgeführt,^[30] die Aufteilung "hat ggf. durch eine Schätzung nach § 162 AO zu erfolgen [...] Dies kann es rechtfertigen, den Anteil des Entgelts [...] in Höhe der [...] entstandenen Kosten im Verhältnis zu den Gesamtkosten zu schätzen."
• In dem Beschluss vom 3.4.2013 hat der BFH dann zugunsten des Steuerpflichtigen ausdrücklich offen gelassen,^[31]"ob die danach erforderliche Entgeltaufteilung nach der "einfachstmöglichen Berechnungs- oder Bewertungsmethode" jegliches Ermessen des Unternehmers hinsichtlich der Aufteilung ausschließt, oder ob für den Unternehmer entsprechend dem Rechtsgedanken des § 15 Abs. 4 UStG die Befugnis zu einer sachgerechten Schätzung besteht."

Was die Aufteilung eines pauschalen Gesamtentgelts für Beherbergungsleistungen zusammen mit nicht von der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG erfassten Leistungen anbelangt, verweist die Finanzverwaltung jedenfalls explizit^[32] auf Abschnitt 12.16 Abs. 11 und 12 UStAE. Schätzungsmaßstab kann danach beispielsweise der kalkulatorische Kostenanteil zzgl. eines angemessenen Gewinnaufschlags sein.^[33]

Es ist evident, dass jedwede Kalkulation auf ihre Schlüssigkeit bzw. Korrektheit angegriffen werden kann, weil es insbesondere im Hinblick auf die Zurechnung der verschiedenen Gemeinkosten in der Theorie schon unterschiedliche Ansätze gibt.

[26] BFH, Beschl. v. 3.4.2013 – V B 125/12, BStBl. II 2013, 973 = UR 2013, 429 und BFH, Urt. v. 30.6.2011 – V R 44/10, BStBl. II 2011, 1003 = UR 2011, 863.

[27] Abschn. 10.1 Abs. 11 UStAE.

[28] Siehe hierzu FG Stuttgart, Urt. v. 9.11.2022 – 12 K 3098/19, juris = UStB 2023, 342 m. Anm. Grebe (Rev. anhängig BFH Az. XI R 19/23 sowie zu vergleichbarem Fall Az. XI R 22/22).

[29] EuGH, Urt. v. 22.10.1998 – C-308/96, ECLI:EU:C:1998:496 – Madgett und Baldwin, UR 1999, 38 m. Anm. Vellen Rz. 46.

[30] BFH, Urt. v. 7.10.2010 – V R 12/10, BStBl. II 2011, 303 = UR 2011, 154 Rz. 33b.

[31] BFH, Beschl. v. 3.4.2013 – V B 125/12, BStBl. II 2013, 973 = UR 2013, 429 Rz. 18.

[32] Abschn. 10.1 Abs. 11 Satz 8 tir. 5 UStAE.

[33] Abschn. 12.16 Abs. 11 UStAE.

b) Nicht sachgerechte Ansätze

Dass eine derartige Kalkulation vorab erstellt sein muss – wie das FG Berlin-Bran...