EuGH-Vorlagen zum Aufteilungsgebot beim ermäßigten Steue ... / b) Nicht sachgerechte Ansätze

Dass eine derartige Kalkulation vorab erstellt sein muss – wie das FG Berlin-Brandenburg dies im Urteil vom 28.11.2018 fordert^[34] – bzw. eine ex post Kalkulation anhand der tatsächlichen Kosten umsatzsteuerlichen Grundsätzen nicht gerecht wird und mithin unzulässig sein soll, weil der vom Leistungsempfänger zu zahlende Preis von den tatsächlich anfallenden Kosten nicht mehr beeinflusst wird, lässt sich weder aus dem Gesetz oder aus irgendeinem Finanzverwaltungserlass noch aus der bisher im Zusammenhang mit dem Aufteilungsgebot ergangenen Rechtsprechung des BFH ableiten.^[35]

Insoweit wird vielmehr verkannt, dass die Aufteilung eines echten Pauschalentgeltes eine Frage der Rechtsanwendung und nicht der zivilrechtlichen Preisvereinbarung ist; der Unternehmer kann ohne weiteres seine Preisbestimmungsautonomie durch die Bildung des von ihm gewählten Gesamtpreises ausüben, lediglich eine weitergehende Preisaufteilungsautonomie über die hieraus entstehenden steuerrechtlichen Folgen steht ihm nicht zu.^[36]

Eine ex ante Kalkulation wäre im Hinblick auf die SPA-Leistungen (Schwimmbad und/oder Sauna bzw. Fitnessraum) faktisch gar nicht möglich gewesen vor dem Hintergrund, dass die Finanzverwaltung diese unmittelbar nach dem Inkrafttreten der Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG zunächst als unentgeltlich eingestuft^[37] und erst nach deren Anwendung später als von der Steuerbegünstigung ausgenommen angesehen hat.^[38]

Eine Schätzung anhand der Einzelverkaufspreise ist in der Praxis auch nicht sachgerecht, weil die Leistungen meist nicht einzeln angeboten werden;^[39] zwar gibt es oft noch die Übernachtung mit oder ohne Frühstück bzw. mit oder ohne Parkmöglichkeit, aber nicht die Übernachtung mit oder ohne SPA-Benutzung bzw. mit oder ohne WLAN-Nutzung. Eine wie auch immer geartete Schätzung dürfte nur dann zulässig sein, wenn die tatsächlichen Kosten nicht festgestellt worden sind oder nicht feststellbar sind, so dass der Entgeltanteil auf deren Basis nicht bestimmt werden kann.^[40]

Eine Aufteilung nach den Einzelverkaufspreisen ist selbst dann nicht möglich, wenn es solche Einzelverkaufspreise zwar z.B. für Frühstücksleistungen oder SPA-Leistungen für Nicht-Übernachtungsgäste gibt,^[41] nicht aber für Übernachtungsleistungen, welche meist nur zusammen mit Frühstücksleistungen oder SPA-Leistungen angeboten werden.

Der Einzelverkaufspreis für die Übernachtungsleistungen kann auch nicht im Wege der Subtraktion des Einzelverkaufspreises für ein Frühstück oder einen SPA-Zutritt vom Gesamtpreis für die jeweilige Übernachtung mit Frühstück ermittelt werden,^[42] weil dies zu Verzerrungen führen würde, die umso größer wären, je niedriger der Gesamtpreis im Einzelnen wäre; Rabatte würden bei dieser Methode allein zu Lasten des Übernachtungspreises gehen.

Ebenso wenig dürfen die Finanzämter einen "Marktpreis" anhand eines Durchschnittswerts von verschiedenen anderen Unternehmen nehmen, weil diese Methode nicht vergleichbar einfach ist. Denn dabei wäre neben der Vergleichbarkeit der verschiedenen Leistungen auch die Vergleichbarkeit der verschiedenen Anbieter zu prüfen, was einen unverhältnismäßig hohen Aufwand darstellen würde.^[43]

Zu guter Letzt ist noch zu bedenken, dass z.B. mit der unkontrollierten Einräumung von Parkmöglichkeiten oder Nutzung von SPA-Bereichen eine Regelbesteuerung stattfindet, ohne dass eine Vielzahl von Gästen davon einen Gebrauch macht oder mit Blick auf die oft begrenzten SPA-Bereiche mangels ausreichender Kapazitäten machen kann ("Grundsatz der wirtschaftlichen Realität").^[44] Vor dem Hintergrund der Besteuerung von Nutzungsmöglichkeiten erscheint es umso sachgerechter, nicht irgendwelche Marktpreise einer tatsächlichen Nutzung der Besteuerung zugrunde zu legen, sondern – wenn überhaupt unionsrechtlich zulässig – eine Schätzung der diesbezüglichen kalkulatorischen Kosten.

[34] FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 28.11.2018 – 7 K 7314/16, EFG 2019, 294 m. Anm. Schumann = MwStR 2019, 378 m. Anm. Schrader, wobei eigentlich das Postulat der "ex ante Kalkulation" vom beklagten Finanzamt stammt.

[35] BFH, Urt. v. 24.4.2013 – XI R 3/11, BStBl. II 2014, 86 = UR 2014, 229 sowie BFH, Urt. v. 1.3.2016 – XI R 11/14, BStBl. II 2016, 753 = UR 2016, 593 m. Anm. Oldiges, in dem der BFH in der Zurückverweisung an das FG die Überprüfung der ex post Schätzung des Finanzamts anordnete; s. hierzu auch BFH, Beschl. v. 3.4.2013 – V B 125/12, BStBl. II 2013, 973 = UR 2013, 429, zur Aufteilung bei den "Sparmenüs" und FG Niedersachsen, Urt. v. 16.1.2014 – 5 K 273/13, DStRE 2015, 1383 zur Zulassung der ex post Schätzung.

[36] FG Schleswig-Holstein, Urt. v. 21.9.2016 – 4 K 59/14, DStRE 2017, 605.

[37] OFD Karlsruhe, Vfg. v. 20.1.2010 – S 3825/2-St 341, DB 2010, 308.

[38] BMF, Schr. v. 5.3.2010 – IV D 2 - S 7210/07/10003, BStBl. I 2010, 263 = UR 2010, 279.

[39] FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 28.11.2018 – 7 K 7314/16, EFG 2019, 294 Rz. 58.

[40] FG Sachsen, Urt. v. 23.9.2020 – 2 K 352/20, EFG 2021, 244 (Az. des BFH XI R 34/20).

[41] Eichhorn, UR 2016, 3...