Familienstiftungen: Eine kurze erbschaft- und ertragsteu ... / b) Das Einkommen

Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 KStG bemisst sich die Körperschaftsteuer der Familienstiftung nach dem zu versteuernden Einkommen, welches gem. § 8 Abs. 1 KStG nach den Vorschriften des EStG und KStG definiert und ermittelt wird (vgl. Gummert, Münchener Hdb. Gesellschaftsrecht, Bd. 5, 5. Aufl. 2021, § 80 Rz. 115 ff.; Richter, Stiftungsrecht, 2. Aufl. 2023, § 22 Rz. 2-7). Hierbei ergibt sich bei der Stiftung gegenüber den Kapitalgesellschaften die Besonderheit, dass diese – die Stiftung – nicht aufgrund ihrer Rechtsform automatisch nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Nach § 8 Abs. 2 KStG werden nur die Einkünfte der Steuerpflichtigen nach § 1 Abs. 1-3 KStG (nicht Nr. 4: Stiftungen) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt, wodurch sich in der Praxis die Stiftung oftmals als der günstigere Thesaurierungsrechtsträger herausstellt. Die Stiftung kann daher neben Einkünfte aus Gewerbebetrieb – wenn bspw. ein Betrieb auf die Stiftung übertragen wurde – neben den gewerblichen Einkünften auch Einkünfte bspw. aus Vermietung und Verpachtung oder Kapitalvermögen haben. Die Familienstiftung kann alle Einkünfte i.S.v. § 2 Abs. 1 EStG erzielen. Hiervon sind die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ausgenommen (insb. durch die Bindung an eine natürliche Person); vgl. auch Götz in Götz/Pach-Hanssenheimb, Hdb. der Stiftung, 5. Aufl. 2023, Rz. 718; zur Anwendung des InvStG vgl. Gummert, Münchener Hdb. Gesellschaftsrecht, Bd. 5, 5. Aufl. 2021, § 80 Rz. 131.

Bezüglich der Gewinnermittlung finden die Vorschriften der §§ 4, 5 EStG grundsätzlich Anwendung. Liegen Überschuss-Einkunftsarten gem. § 2 Abs. 2 Nr. 5 bis 7 EStG (ohne Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit) vor, so erfolgt die Ermittlung der Einkünfte nach dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten.

In der Praxis stellen sich Fragen hinsichtlich der Abgrenzung der einzelnen Einkunftsarten. Themen wie bspw. die Drei-Objekt-Grenze oder das Thema Werbungskostenabzug bei Kapitalvermögen sind besondere Aufmerksamkeit zu schenken.

Beraterhinweis Im Vergleich zu Kapitalgesellschaften haben Stiftungen eine außerbetriebliche Sphäre (vgl. BFH v. 12.10.2011 – I R 102/10, BStBl. II 2014, 484 Rz. 14). Diese außerbetriebliche Sphäre wird dann relevant, wenn bspw. Oldtimer oder Kunstwerke auf die Stiftung übertragen werden, ohne dass diese mit einer Einkunftsart in Zusammenhang stehen. Hier stellt sich in der Praxis die Frage, ob die mit den Gegenständen im Zusammenhang stehenden Ausgaben steuerlich berücksichtigt werden können. Mangels Zuordnung zu einer Einkunftsart und einer besonderen Vorschrift, die den Abzug zulässt, unterliegen diese Ausgaben dem Abzugsverbot (vgl. auch Münch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Stand: 9/2023, § 10 Rz. 6).

Der Abzug von Sonderausgaben nach § 10 EStG ist bei Stiftungen grundsätzlich gegeben. Zwar sind Sonderausgaben dem KStG unbekannt, jedoch auch explizit nicht ausgeschlossen. (vgl. hierzu FG Berlin v. 13.7.1976 – IV 146/75, EFG 1976, 629). Unseres Erachtens ist der Abzug von Sonderausgaben in der Praxis eher schwierig und dürfte oftmals kritisch zu sehen sein, da die möglichen Sonderausgaben nach § 10 EStG – übertragen auf eine Stiftung – kein Äquivalent erkennen lassen (z.B. bestimmte Arten von Versicherungen, Steuerberatungskosten [teilweise in der Literatur genannt], die seit 2006 ohnehin keine Sonderausgaben mehr darstellen, und darüber hinaus bestimmte Ausgaben wie z.B. Spenden); sie können schnell in den Bereich des Abzugsverbot von satzungsgemäßen Aufwendungen nach § 10 Nr. 1 KStG geraten, wenn hinsichtlich der Ausgaben mit der Zweckerfüllung argumentiert wird.

Laut BFH (vgl. BFH v. 3.12.1963 – I 121/62 U, BStBl. II 1964, 81) sind satzungsgemäße Spenden abzugsfähig. Dies steht jedoch u.E. im Widerspruch zu § 10 Nr. 1 KStG. (vgl. unten II. 2. e)). Außergewöhnliche Belastungen gem. §§ 33, 33a EStG sind bei Stiftungen dagegen nicht abzugsfähig (vgl. Götz in Götz/Pach-Hanssenheimb, Hdb. der Stiftung, 5. Aufl. 2023, Rz. 719).

Der Steuersatz gem. § 23 Abs. 1 KStG für steuerpflichtige Stiftungen beträgt ab dem VZ 2008 15 %. Vom Einkommen ist gem. § 24 KStG der Freibetrag i.H.v. 5.000 EUR abzuziehen (vgl. R 24 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KStR 2022).

Die Abgeltungsteuer findet bei Stiftungen keine Anwendung. Für Verluste aus Kapitalvermögen ergeben sich – wie bei natürlichen Personen – gem. § 20 Abs. 6 EStG Abzugsbeschränkungen; tatsächliche Werbungskosten können nicht – dafür aber der Sparerfreibetrag – abgezogen werden (vgl. v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, 2. Aufl. 2016, § 6 Rz. 54-57 m.w.N.). Eine Ausnahme hiervon stellt § 8 Abs. 10 Satz 2 KStG i.V.m. § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 3-6 EStG dar.