Familienstiftungen: Eine kurze erbschaft- und ertragsteuerliche Würdigung – Teil II (ErbStB 2024, Heft 6, S. 173)

[Ohne Titel]

Dipl.-Kfm. (FH) Wilhelm Kollenbroich, StB, StiftM (FS) / Akram Juja, StB, FB UNF (DStV. e.V.), Master of Science^[*]

Während der größere Anteil der Stiftungen in Deutschland den steuerbegünstigen gemeinnützigen Stiftungen zuzuordnen (Bundesverband Deutscher Stiftungen, Stiftungsdatenbank) ist, steigt die Zahl der nicht steuerbegünstigen privatnützigen Stiftungen. Bei dieser Gruppe etabliert sich vermehrt in den letzten Jahren die Familienstiftung als Gestaltungsmodell in der Nachfolgeberatung. In der Praxis wirft die Besteuerung von Familienstiftungen eine Vielzahl von Fragen hinsichtlich ihrer Besteuerung auf; die erbschaftsteuerliche Würdigung erfolgte in Teil I dieser Reihe (Kollenbroich/Juja, ErbStB 2024, 43) mit Ausnahme der Erbersatzsteuer. Letzteres ist mit der ertragsteuerlichen Würdigung von Familienstiftungen Schwerpunkt dieses Beitrags (Teil II).

[*] Wilhelm Kollenbroich ist Partner bei der ECOVIS KSO Steuerberater & Rechtsanwälte GmbH & Co. KG in Düsseldorf, seine fachlichen Schwerpunkte ist die Beratung von (Familien-)Stiftungen und institutionellen Mandanten sowie Fondsstrukturen. Akram Juja ist Associate Partner bei der ECOVIS KSO Steuerberater & Rechtsanwälte GmbH & Co. KG in Düsseldorf und Leiter des Bereichs Unternehmens- und Vermögensnachfolge. Seine fachlichen Schwerpunkte sind die Unternehmens- und Vermögensnachfolge, die steuerliche Optimierung der Vermögensstruktur sowie die Testamentsvollstreckung.

I. Einführung

Während der größere Anteil der Stiftungen in Deutschland den steuerbegünstigen gemeinnützigen Stiftungen zuzuordnen (Bundesverband Deutscher Stiftungen, Stiftungsdatenbank) ist, steigt die Zahl der nicht steuerbegünstigen privatnützigen Stiftungen. Bei dieser Gruppe etabliert sich vermehrt in den letzten Jahren die Familienstiftung als Gestaltungsmodell in der Nachfolgeberatung. In der Praxis wirft die Besteuerung von Familienstiftungen eine Vielzahl von Fragen hinsichtlich ihrer Besteuerung auf, die erbschaftsteuerliche Würdigung erfolgte in Teil I (Kollenbroich / Juja, ErbStB 2024, 43) dieser Reihe mit Ausnahme der Erbersatzsteuer. Letzteres ist mit der ertragsteuerlichen Würdigung von Familienstiftungen Schwerpunkt dieses Beitrags (Teil II).

Bei der Besteuerung Familienstiftungen gibt es in Deutschland – abgesehen von der mangelnden partiellen Steuerbefreiung der gemeinnützigen Stiftungen – Besonderheiten gegenüber anderen steuerpflichtigen juristischen Personen. Zunächst ist bei einer Familienstiftung festzuhalten, dass sie mangels Steuerbefreiung in Deutschland der Körperschaftsteuer und nur in Teilen der Gewerbesteuer unterliegen. Hiervon abzugrenzen ist die Vermögensausstattung der Stiftung.

Doch bevor man sich den steuerlichen Themen einer Familienstiftung widmet, ist festzuhalten, was genau eine Familienstiftung ist. Hierzu ist auf den Beitragsteil I zu verweisen (Kollenbroich / Juja, ErbStB 2024, 43). Der Einordnung der Stiftung kommt in der Praxis eine besondere Bedeutung zu. Insbesondere ist mit dieser Einordnung das Thema der Erbersatzsteuer (vgl. 3. Erbersatzsteuer) verknüpft. Hier sollte genau untersucht werden, falls Fälle des besonderen familiären Interesses ausschlaggebend sind, ob diese für eine Familienstiftung ausreichend sind. Insbesondere bestehen in der Beratung Ansätze, dass diese in Grenzfällen soweit reduziert werden können, dass damit eine Erbersatzsteuer vermieden werden kann.

II. Besteuerung

1. Besteuerung bei Errichtung

Die Vermögensausstattung unterliegt auf Ebene der Stiftung nicht der Ertragsbesteuerung, da die Stifter keine Anteile, also Gesellschafterrechte oder ähnliche Rechte erhalten und die Übertragung in die Vermögenssphäre fällt. Die Ausstattung erfolgt ohne Gegenleistung, so dass der Vorgang insoweit der Schenkung- oder Erbschaftsteuer unterliegt (vgl. v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, 2. Aufl. 2016, § 6 Rz. 17 m.w.N.; Gummert, Münchener Hdb. Gesellschaftsrecht, Bd. 5, 5. Aufl. 2021, § 80 Rz. 173–175). Ertragsteuerliche Auswirkungen ergeben sich erst in der Folge.

Zunächst werden die Vermögensgegenstände, die die Stiftung aus dem Privatvermögen des Stifters erhält, in das Privatvermögen der Stiftung mit dem Buchwert übernommen, mit der Folge, dass bspw. die Abschreibung nach § 11 EStDV fortgeführt wird. Wird Betriebsvermögen in Form eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils unentgeltlich auf die Stiftung übertragen, ist nach § 6 Abs. 3 EStG die Stiftung als Rechtsnachfolgerin an die Buchwerte gebunden, für übertragene Wirtschaftsgüter greift der Teilwertansatz nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Handelt es sich um wesentliche Beteiligungen nach § 17 EStG, werden die Anschaffungskosten im Betriebsvermögen der Stiftung fortgeführt. (vgl. v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, 2. Aufl. 2016, § 6 Rz. 15-16 m.w.N.)

Zur Abgrenzung bei Zuwendungen an eine Stiftung vgl. H 9 KStH "Zuwendungen an eine Stiftung"; Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft an eine Stiftung können eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) sein (vgl. BFH v. 13.7.2021 – I R 16/18, BStBl. II 2022, 119 = Erb...