Familienstiftungen: Eine kurze erbschaft- und ertragsteu ... / II. Besteuerung

1. Besteuerung bei Errichtung

Die Vermögensausstattung unterliegt auf Ebene der Stiftung nicht der Ertragsbesteuerung, da die Stifter keine Anteile, also Gesellschafterrechte oder ähnliche Rechte erhalten und die Übertragung in die Vermögenssphäre fällt. Die Ausstattung erfolgt ohne Gegenleistung, so dass der Vorgang insoweit der Schenkung- oder Erbschaftsteuer unterliegt (vgl. v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, 2. Aufl. 2016, § 6 Rz. 17 m.w.N.; Gummert, Münchener Hdb. Gesellschaftsrecht, Bd. 5, 5. Aufl. 2021, § 80 Rz. 173–175). Ertragsteuerliche Auswirkungen ergeben sich erst in der Folge.

Zunächst werden die Vermögensgegenstände, die die Stiftung aus dem Privatvermögen des Stifters erhält, in das Privatvermögen der Stiftung mit dem Buchwert übernommen, mit der Folge, dass bspw. die Abschreibung nach § 11 EStDV fortgeführt wird. Wird Betriebsvermögen in Form eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils unentgeltlich auf die Stiftung übertragen, ist nach § 6 Abs. 3 EStG die Stiftung als Rechtsnachfolgerin an die Buchwerte gebunden, für übertragene Wirtschaftsgüter greift der Teilwertansatz nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Handelt es sich um wesentliche Beteiligungen nach § 17 EStG, werden die Anschaffungskosten im Betriebsvermögen der Stiftung fortgeführt. (vgl. v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, 2. Aufl. 2016, § 6 Rz. 15-16 m.w.N.)

Zur Abgrenzung bei Zuwendungen an eine Stiftung vgl. H 9 KStH "Zuwendungen an eine Stiftung"; Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft an eine Stiftung können eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) sein (vgl. BFH v. 13.7.2021 – I R 16/18, BStBl. II 2022, 119 = ErbStB 2022, 38 [Günther]).

2. Laufende Besteuerung

a) Steuerpflicht

Hat die Familienstiftung ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland, so ist sie gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG als sonstige juristische Person des privaten Rechts unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Der Beginn der Steuerpflicht knüpft dabei nach überwiegender Auffassung an die wirtschaftliche Entstehung der Familienstiftung, d.h. nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht mit Unterzeichnung des Stiftungsgeschäftes, sondern mit der Anerkennung durch die Stiftungsaufsicht.

Bei Stiftungen, die von Todes wegen errichtet werden, tritt die Steuerpflicht dagegen schon auf den Todeszeitpunkt ein, da hier die Rückwirkung gem. § 80 Abs. 2 Satz 2 BGB greift. (vgl. H 1.1 KStH 2022, v. Löwe, Familienstiftung und Nachfolgegestaltung, 2. Aufl. 2016, § 6 Rz. 52-53 m.w.N.; vgl. auch Götz in Götz/Pach-Hanssenheimb, Hdb. der Stiftung, 5. Aufl. 2023, Rz. 705).

b) Das Einkommen

Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 KStG bemisst sich die Körperschaftsteuer der Familienstiftung nach dem zu versteuernden Einkommen, welches gem. § 8 Abs. 1 KStG nach den Vorschriften des EStG und KStG definiert und ermittelt wird (vgl. Gummert, Münchener Hdb. Gesellschaftsrecht, Bd. 5, 5. Aufl. 2021, § 80 Rz. 115 ff.; Richter, Stiftungsrecht, 2. Aufl. 2023, § 22 Rz. 2-7). Hierbei ergibt sich bei der Stiftung gegenüber den Kapitalgesellschaften die Besonderheit, dass diese – die Stiftung – nicht aufgrund ihrer Rechtsform automatisch nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Nach § 8 Abs. 2 KStG werden nur die Einkünfte der Steuerpflichtigen nach § 1 Abs. 1-3 KStG (nicht Nr. 4: Stiftungen) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt, wodurch sich in der Praxis die Stiftung oftmals als der günstigere Thesaurierungsrechtsträger herausstellt. Die Stiftung kann daher neben Einkünfte aus Gewerbebetrieb – wenn bspw. ein Betrieb auf die Stiftung übertragen wurde – neben den gewerblichen Einkünften auch Einkünfte bspw. aus Vermietung und Verpachtung oder Kapitalvermögen haben. Die Familienstiftung kann alle Einkünfte i.S.v. § 2 Abs. 1 EStG erzielen. Hiervon sind die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ausgenommen (insb. durch die Bindung an eine natürliche Person); vgl. auch Götz in Götz/Pach-Hanssenheimb, Hdb. der Stiftung, 5. Aufl. 2023, Rz. 718; zur Anwendung des InvStG vgl. Gummert, Münchener Hdb. Gesellschaftsrecht, Bd. 5, 5. Aufl. 2021, § 80 Rz. 131.

Bezüglich der Gewinnermittlung finden die Vorschriften der §§ 4, 5 EStG grundsätzlich Anwendung. Liegen Überschuss-Einkunftsarten gem. § 2 Abs. 2 Nr. 5 bis 7 EStG (ohne Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit) vor, so erfolgt die Ermittlung der Einkünfte nach dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten.

In der Praxis stellen sich Fragen hinsichtlich der Abgrenzung der einzelnen Einkunftsarten. Themen wie bspw. die Drei-Objekt-Grenze oder das Thema Werbungskostenabzug bei Kapitalvermögen sind besondere Aufmerksamkeit zu schenken.

Beraterhinweis Im Vergleich zu Kapitalgesellschaften haben Stiftungen eine außerbetriebliche Sphäre (vgl. BFH v. 12.10.2011 – I R 102/10, BStBl. II 2014, 484 Rz. 14). Diese außerbetriebliche Sphäre wird dann relevant, wenn bspw. Oldtimer oder Kunstwerke auf die Stiftung übertragen werden, ohne dass diese mit einer Einkunftsart in Zusammenhang stehen. Hier stellt sich in der Praxis die Frage, ob die mit den Gegenständen im Zusammenhang stehenden Ausgaben steuerlich berücksichtigt werden ...