Feststellung des Unterschiedsbetrags bei Übergang zur Tonnagegewinnermittlung; Teilwertermittlung

Leitsatz

1. Ob die Voraussetzungen für die Wahl der Tonnagebesteuerung vorgelegen haben, ist für die Feststellung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 EStG ohne Bedeutung, wenn für das Folgejahr erstmals ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte auf der Grundlage einer Ge­winnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG ergangen ist.

2. Für die Ermittlung des Teilwerts zur Errechnung des Unterschiedsbetrags gelten die allgemeinen Grundsätze einschließlich der Vermutung, dass der Teilwert im Zeitpunkt der Anschaffung den Anschaffungskosten des Schiffs entspricht. Dem BMF-Schreiben vom 31. Oktober 2008 IV C 6‐S 2133‐a/07/10001 (BStBl I 2008, 956, Rz. 21) kann keine Vermutung für die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Schiffs entnommen werden.

Normenkette

§ 5a, § 6 Abs. 1 Nr. 1, § 7 EStG, § 162 AO

Sachverhalt

Der Kläger hatte im Sommer 2007 seinen Kommanditanteil an einer GmbH & Co. KG veräußert, die einen 2002 erworbenen Rohöltanker betrieb. Im Dezember 2007 beantragte die KG die Gewinnermittlung nach der Tonnage gemäß § 5a EStG. Das FA folgte dem Antrag und stellte den Gewinn 2007 auf dieser Grundlage fest. Außerdem erging ein Bescheid über die Feststellung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 EStG auf den 31.12.2006 für das Schiff und ein Fremdwährungsdarlehen. Den Teilwert des Schiffs hatte das FA entsprechend der Erklärung der KG nach einem vereinfachten Verfahren ermittelt, wonach die Anschaffungskosten auf 25 Jahre verteilt werden.

Der Kläger war der Meinung, der Antrag auf Tonnagebesteuerung sei verspätet gestellt worden, weshalb der Gewinn nach allgemeinen Grundsätzen zu ermitteln und auch kein Unterschiedsbetrag festzustellen sei. Allerdings nahm der Kläger die gegen den Gewinnfeststellungsbescheid erhobene Klage später zurück. Das FG hatte deshalb nur noch über die Klage betreffend die Feststellung des Unterschiedsbetrags zu entscheiden und wies diese als unbegründet ab (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 4.12.2013, 2 K 100/13, Haufe-Index 6420246).

Entscheidung

Auf die Revision des Klägers hob der BFH das Urteil auf und verwies das Verfahren an das FG zurück. Zwar sei der Unterschiedsbetrag dem Grunde nach zu Recht festgestellt worden, weil der Gewinn für das Folgejahr erstmals pauschal nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt worden sei. Für die Bewertung des Schiffs mit dem Teilwert müssten aber noch weitere Feststellungen getroffen werden. Das vom FG in Übereinstimmung mit dem FA und der KG für brauchbar gehaltene vereinfachte Verfahren führe schon wegen der pauschal mit 25 Jahren angesetzten Nutzungsdauer nicht zu einem zutreffenden Ergebnis. Ggf. sei dem Antrag des Klägers entsprechend ein Sachverständigengutachten einzuholen.

Hinweis

1. Das Urteil betrifft in der Sache ausschließlich Spezialfragen der Tonnagebesteuerung (nachstehend unter 2. und 3.), kann unter einem Aspekt aber auch für die Feststellung des Teilwerts von Schiffen in anderem Zusammenhang von Bedeutung sein (hierzu unter 4.).

2. Für die Dauer der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage werden die bei Beginn dieser Gewinnermittlung in den dem Schiffsbetrieb unmittelbar dienenden Wirtschaftsgütern (WG) vorhandenen stillen Reserven durch Feststellung eines sog. Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 EStG"eingefroren", um sie nach Auslaufen der Tonnagebesteuerung aufdecken und der Besteuerung unterwerfen zu können. Der Unterschiedsbetrag ist zum Ende eines Wirtschaftsjahres festzustellen, wenn im Folgejahr erstmals der Gewinn nach der Tonnage ermittelt wird. Diese Voraussetzung ist nach Auffassung des BFH bereits erfüllt, wenn ein entsprechender Gewinnfeststellungsbescheid für das Folgejahr bekannt gegeben worden ist. Dieser Bescheid enthält dann u.a. auch die Feststellung, dass die Voraussetzungen für die pauschale Gewinnermittlung vorliegen (s. BFH, Urteil vom 13.4.2017, IV R 14/14, BFH/NV 2017, 1109, BFH/PR 2017, 286). Ob die Feststellung zu Recht getroffen worden ist, wird in diesem Zusammenhang nicht geprüft. Sollte der Bescheid etwa aufgrund eines Einspruchs dahin geändert werden, dass der Gewinn nach allgemeinen Grundsätzen ermittelt wird, müsste die Feststellung des Unterschiedsbetrags anschließend wieder aufgehoben werden.

Im Urteilsfall hatte der Kläger zunächst beide Bescheide angefochten. Wären etwa vom FG die Voraussetzungen der Tonnagegewinnermittlung verneint worden, hätte sich die Frage gestellt, ob diese Erkenntnis auch unmittelbar zum Erfolg der Klage gegen den Bescheid über die Feststellung des Unterschiedsbetrags hätte führen müssen. Allerdings hatte der Kläger seine Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid im Lauf des Verfahrens zurückgenommen, sodass von da an unter keinen Umständen mehr die Rechtmäßigkeit der Gewinnermittlung nach der Tonnage zu prüfen war.

3. Der Unterschiedsbetrag wird anteilig aufgelöst, wenn ein Gesellschafter aus der Schiffs-Personengesellschaft ausscheidet. Dieser muss dann "seinen" Anteil an den stillen Reserven versteuern. Der Gewinn aus der Anteilsveräußerun...