FG Düsseldorf Urteil vom 01.07.2021 - 11 K 1039/21 F

vorläufig nicht rechtskräftig

Revision zugelassen durch das FG

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewinnhinzurechnung bei entnahmebedingtem negativen Kapitalkonto eines Kommanditisten

Leitsatz (redaktionell)

Dem unentgeltlichen Rechtsnachfolger eines Kommanditisten, dessen durch Entnahmen entstandenes negatives Kapitalkonto aufgrund seiner überschießenden Außenhaftung abzugs- bzw. ausgleichsfähig war, ist ungeachtet der fehlenden Eintragung seiner Hafteinlage im Handelsregister an dem der Anteilsübertragung folgenden Bilanzstichtag der Betrag der Einlageminderung nicht gemäß § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG als fiktiver Gewinn zuzurechnen, da er durch die Übernahme der Buchwerte in die Rechtsposition seines Rechtsvorgängers einrückt.

Normenkette

EStG § 6 Abs. 3, § 15a Abs. 1 Sätze 1-3, Abs. 3 S. 1, § 52 Abs. 24 S. 3; HGB § 171 Abs. 1

Nachgehend

BFH (Urteil vom 20.06.2024; Aktenzeichen IV R 17/21)

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob ein Gewinn nach § 15a Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes - EStG - entstanden ist und ob dieser ggf. der Beigeladenen zu 2) zuzurechnen ist.

Die Klägerin ist eine im Jahr…gegründete Kommanditgesellschaft. Gesellschafter waren zunächst die Komplementärin M-GmbH ohne eigene Einlage sowie der Kommanditist K , der Beigeladene zu 1), mit einer Hafteinlage von 50.000 DM (25.564,59 €). Noch im Jahr der Gründung erhöhte dieser seine Einlage um…DM (... €) und ein Jahr später abermals um…DM (... €). Die zusätzlichen Einlagen stellten als Eigenkapital zu buchende Pflichteinlagen dar und wurden nach dem Willen der Gesellschafter nicht als Hafteinlageerhöhung in das Handelsregister eingetragen.

In den ersten Jahren ihres Bestehens erwirtschaftete die Klägerin Verluste, die infolge der Einlagen stets ausgleichs- und abzugsfähig waren und die Verlustausgleichsbeschränkung des §15a EStG nicht zur Anwendung kam. Zum 31.12.2002 wies die Bilanz der Klägerin einen Kapitalkontenstand des Beigeladenen zu 1) von…€ aus.

Mit Gesellschafterbeschluss vom 02.10.2003 - im Handelsregister eingetragen am 07.10.2003 - erhöhte der Beigeladene zu 1) seine Hafteinlage auf…€. Mittels eines Gesellschafterbeschlusses über die Herabsetzung der Pflichteinlage entnahm er sodann am 28.11.2003 einen Betrag von…€, was zu einem negativen Kapitalkonto und zu seiner handelsrechtlichen Außenhaftung nach § 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches - HGB - führte. Anschließend - am 15.12.2003 - übertrug er seinen Kommanditanteil mit Wirkung zum 02.12.2003 unentgeltlich auf die K-Gesellschaft , die Beigeladene zu 2). Die Eintragung dieses Gesellschafterwechsels in das Handelsregister wurde am 20.01.2004 beantragt und am 04.02.2004 durchgeführt.

Die Beigeladene zu 2) übernahm im Zuge der Übertragung auch das negative Kapitalkonto des Beigeladenen zu 1), tätigte im Jahr 2003 aber keine eigenen Entnahmen.

Nachdem der Beklagte den Gewinn der Klägerin für das Streitjahr 2003 erklärungsgemäß festgestellt hatte, führte das Finanzamt für Groß- und Betriebsprüfung ...eine dieses Jahr betreffende Betriebsprüfung durch, im Rahmen derer die Prüfer die Auffassung vertraten, dass die gesellschaftlichen Abläufe im Jahr 2003 bei der Beigeladenen zu 2) Rechtsfolgen im Sinne des § 15a EStG ausgelöst hätten. Durch die Entnahme des Beigeladenen zu 1) sei das Kapitalkonto des Kommanditisten negativ geworden. Dies stelle den Grundfall des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG dar. Alternativ sähen § 15a Abs. 1 Satz 2 und Satz 3 EStG die Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit von Verlusten im Fall einer bestehenden Außenhaftung vor. Diese Regelungen stellten jedoch darauf ab, dass die Haftung zum Bilanzstichtag bestehe und der Kommanditist, dem der Anteil zuzurechnen sei, im Handelsregister eingetragen sei. Diese Voraussetzung sei bei der neuen Kommanditistin am Bilanzstichtag 31.12.2003 nicht erfüllt gewesen. Ihr sei daher der Betrag der Einlageminderung gemäß § 15a Abs. 3 Satz 1 i. V. m. § 15a Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG als fiktiver Gewinn zuzurechnen.

Der Beklagte folgte der Auffassung und erließ für das Streitjahr einen Änderungsbescheid, in dem er u.a. für die Beigeladene zu 2) nach Anwendung des § 15a EStG einen im Folgebescheid anzusetzende laufende Gewinn von…€ feststellte.

Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein. Sie meinte, dass es für diese Zurechnung keinen Rechtsgrund gegeben habe. Einzig denkbar sei insoweit die Regelung des § 6 Abs. 3 EStG bzw. die darauf basierende „Fußstapfentheorie”. Danach übernehme der Empfänger einer unentgeltlichen Zuwendung alle Wirtschaftsgüter zu Buchwerten sowie weitere steuerliche Merkmale, die für eine zutreffende Besteuerung der übertragenen betrieblichen Einheit in Zukunft unverzichtbar seien. Nicht davon erfasst seien hingegen steuerliche Sachverhalte, welche der Rechtsvorgänger bereits vollständig erfüllt habe. Insoweit bliebe es bei der durch die Übertragung entstehenden Zäsur. Übergeber und Empfänger seien zwei steuerpflichtige Personen, zwischen denen grundsätzlich eine strikte Abgrenzung erfolge. Für den Streitfall bedeute dies, da...