FG Köln Urteil vom 12.11.2008 - 11 K 3184/06

Entscheidungsstichwort (Thema)

Pensionsrückstellung bei formwechselnder Umwandlung einer KG in eine GmbH

Leitsatz (redaktionell)

Der in der Sonderbilanz des Mitunternehmers ausgewiesene Aktivposten (Anwartschaftsrecht) für eine korrespondierende Pensionsrückstellung in der Gesamthandsbilanz wird bei formwechselnder Umwandlung der KG in eine GmbH erfolgsneutral in das Privatvermögen des Gesellschafters übernommen.

Normenkette

UmwStG § 25 i.V.m. §§ 20 ff.; EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2

Tatbestand

Die Kläger zu 1.) und 2.) waren alleinige Kommanditisten, die Beigeladene Komplementärin der … (im Folgenden: KG). Die KG ging 1988 im Wege der Umwandlung durch Formwechsel aus der Firma … GmbH …-…-… (im folgenden: GmbH 1) hervor. Die GmbH 1 wies in der Schlussbilanz/Übertragungsbilanz zum 5.1.1998 Rückstellungen für Pensionen i.H.v. 1.023.767 DM aus. Von diesem Betrag entfielen auf den Kläger zu 1.) … DM und auf den Kläger zu 2.) … DM. Diese Pensionsverpflichtungen wurden im Rahmen der Umwandlung von der KG übernommen. Die KG bildete eine entsprechende Rückstellung i.H. des Teilwerts der übernommenen Pensionsverpflichtungen in ihrer Handelsbilanz und legte diesen Wert auch für die steuerliche Gewinnermittlung in der Steuerbilanz zugrunde. Im Rahmen einer für die Jahre 1998 bis 2001 durchgeführten Betriebsprüfung wurde die Übernahme der Pensionsrückstellungen zum Teilwert in der Steuerbilanz der KG beanstandet. Der Ausweis des Teilwerts in der Gesamthandsbilanz wurde zwar als zutreffend angesehen. Gleichzeitig wurden jedoch Aktivposten in die Sonderbilanzen der Kläger zu 1.) und 2.) eingestellt, die die Differenz zwischen dem persönlichen Teilwert in der Gesamthandssteuerbilanz und den Anwartschaftsbarwerten (des vor der Umwandlung erdienten Rentenanteils) ausgleichen sollten. Dies führte zum 5.1.1998 zu einem Übernahmefolgegewinn im Sinne des § 6 Abs. 1 und 6 UmwStG und zu den Stichtagen 31.12.1998 bis 31.12.2001 zu Korrekturen des laufenden Gewinns. Zum 5.1.1998 wurde dementsprechend ein Anwartschaftsbarwert i.H.v. 63.269 DM für den Kläger zu 1.) und ein Anwartschaftsbarwert von 80.843 DM für den Kläger zu 2.) ermittelt. Die entsprechenden Werte wurden in der Folgezeit in den Abschlüssen der KG fortgeschrieben. Die Differenzbeträge zu den jeweiligen Teilwerten bildeten den vorstehend erwähnten Aktivposten in den Sonderbilanzen.

Mit notariellem Vertrag vom … 2003 wurde die KG formwechselnd in die … GmbH (nachfolgend GmbH 2) umgewandelt. Die Umwandlung erfolgte mit Wirkung zum 6.1.2003, zu diesem Zeitpunkt wurden eine Schlussbilanz bzw. Übertragungsbilanz für die KG und Sonderbilanzen für die Kläger zu 1.) und 2.) erstellt. Der in den Sonderbilanzen jeweils aktivierte Anspruch auf Versorgungszusage wurde dabei gewinnmindernd ausgebucht und als Sonderbetriebsausgabe des jeweiligen Gesellschafters erklärt (Kläger zu 1.): … EUR, Kläger zu 2.): … EUR).

Im Feststellungsbescheid für das Streitjahr vom … 2004 berücksichtigte der Beklagte die Auflösung der Aktivposten nicht gewinnmindernd und begründete dies damit, dass die Beteiligten anlässlich des Formwechsels der KG in die GmbH 2 zusätzlich zu der Ausgabe neuer GmbH-Anteile eine Gegenleistung im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 5, Abs. 4 Satz 2 UmwStG erhalten hätten, die die Anschaffungskosten der Beteiligung vermindert habe. Der Feststellungsbescheid für das Streitjahr vom … 2004 wurde den Bevollmächtigten der Kläger, die die Gesellschafter als gemeinsame Empfangsbevollmächtigte bestellt hatten, als Empfangsbevollmächtigten für die KG bekannt gegeben. In dem Bescheid wurde darauf hingewiesen, dass er an die Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten ergehe.

Den gegen diesen Bescheid eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom …2006, die er gegen die Kläger zu 1.) und 2.) als Feststellungsbeteiligte der KG richtete, als unbegründet zurück.

In der Einspruchsentscheidung stellte der Beklagte sich auf den Standpunkt, dass zwar nicht mehr an der Auffassung, dass die Beteiligten eine zusätzlich zu der Ausgabe neuer Anteile gewährte Gegenleistung erhalten hätten, festzuhalten sei, jedoch sei eine erfolgsneutrale Entnahme des Aktivpostens erfolgt.

Für die formwandelnde Umwandlung der KG in die GmbH 2 im Jahre 2003 gelte gemäß § 25 UmwStG der 8. Teil (§§ 20 ff.) des UmwStG entsprechend. § 20 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 UmwStG bestimme bei einer Einbringung eines Betriebes in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, dass die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich mit seinem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen dürfe. Erhalte der Einbringende neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter, deren gemeiner Wert den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens übersteige, so habe die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens mit dem gemeinen Wert der anderen Wirtschaftsgüter anzusetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 5 UmwStG). Im Streitfall liege dari...