Fiktiver Gewinn aus Einlagenrückgewähr nach § 15a Abs. 3 EStG – keine Tarifermäßigung für Handelsmarine

Leitsatz

1. Die Gewinnhinzurechnung wegen einer Einlageminderung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ist kein Gewinn aus der Beteiligung an der KG i.S.d. § 15a Abs. 3 Satz 4 EStG.

2. Der Hinzurechnungsbetrag war selbst dann nicht als Gewinn aus dem Betrieb eines Handelsschiffs im internationalen Verkehr tarifbegünstigt, wenn der als lediglich verrechenbar "umgepolte" Verlust aus einer Betätigung stammte, die die Voraussetzungen für die Tarifbegünstigung des ehemaligen § 34c Abs. 4 EStG erfüllte.

Normenkette

§ 15a Abs. 3 EStG , § 34c Abs. 4 EStG

Sachverhalt

Klägerin in diesem Fall war eine KG, die ein Frachtschiff betrieb. Die Kommanditisten waren überwiegend über einen Treuhänder beteiligt. Obwohl die KG im Streitjahr 1995 einen Verlust erzielte, erhielten die Gesellschafter eine sog. Liquiditätsausschüttung, und zwar auch solche Kommanditisten, deren Kapitalkonto einen negativen Saldo aufwies.

Das FA sah in der Zahlung an Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto eine Einlageminderung i.S.d. § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG und ermittelte für die KG dadurch insgesamt einen Gewinn. Die KG war der Meinung, dieser Gewinn sei nach dem damaligen § 34c Abs. 4 EStG tarifbegünstigt, weil es sich um einen Gewinn aus dem Betrieb eines Handelsschiffs im internationalen Verkehr handele. FA und FG waren anderer Auffassung.

Entscheidung

Auch bei dem BFH hatte die KG keinen Erfolg. Er bestätigte zunächst die übereinstimmende Auffassung der Beteiligten, dass die "Liquiditätsausschüttung" eine Einlagenrückgewähr i.S.d. § 15a Abs. 3 EStG sei, die zu einer fiktiven Gewinnhinzurechnung führe. Dieser Gewinn unterliege nicht dem ermäßigten Steuersatz für Gewinne aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, denn es handele sich nicht um einen operativ erzielten, sondern einen durch die Technik des § 15a EStG entstehenden fiktiven Gewinn.

Hinweis

1. Die Entscheidung hat aktuelle Bedeutung, soweit sie sich mit § 15a EStG befasst. Sie bestätigt allerdings insoweit nur, was ohnehin bereits in der Fachliteratur herrschende Meinung war: Die Gewinnhinzurechnung i.S.d. § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ist ihrerseits nicht Gewinn, der mit ausgleichsfähigen Verlusten i.S.d. § 15a EStG verrechnet werden kann.

Dass jedes andere Ergebnis unsinnig wäre, ergibt sich aus dem Sinn der Gewinnhinzurechnung. § 15a EStG verfolgt das Ziel, einem beschränkt haftenden Gesellschafter nur so viel Verluste zuzuerkennen, wie er wirtschaftlich tatsächlich zu tragen hat. Bei einem Kommanditisten beschränkt sich der zu tragende Verlust auf seine Einlage, so dass er im Grundsatz auch nur Verluste in derselben Höhe ausgleichen kann.

Werden dem Kommanditisten nach Erschöpfung seiner Einlage weitere Verluste zugewiesen, ergibt sich daraus gesellschaftsrechtlich, dass er so lange an künftigen Gewinnen nicht mehr beteiligt ist, bis diese Verlustanteile durch Gewinnanteile ausgeglichen sind. Steuerlich bewirkt § 15a EStG in diesem Fall, dass Verluste nicht unmittelbar mit positiven Einkünften ausgeglichen werden können, sondern nur verrechenbar mit späteren Gewinnen sind.

Erhält ein Kommanditist nach Aufzehrung seiner Einlage durch Verluste eine Zahlung von der Gesellschaft, kann die Zahlung nur eine Rückzahlung seiner Einlage darstellen. Diese führt zwar zum Aufleben der unbeschränkten persönlichen Haftung, soweit zugleich die im Handelsregister eingetragene Hafteinlage unterschritten wird (§ 172 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 171 Abs. 1 HGB). Ist die Hafteinlage aber niedriger oder ist der Kommanditist wie im Besprechungsfall über einen Treuhänder beteiligt und deshalb nicht im Handelsregister eingetragen, bedeutet die Rückzahlung steuerlich, dass der Kommanditist in der Vergangenheit zu hohe Verluste hat ausgleichen können.

§ 15a Abs. 3 Satz 1 EStG zieht daraus die Konsequenz: Der Verlustausgleich wird durch einen fiktiven Gewinn in Höhe der Rückzahlung rückgängig gemacht. Zugleich entstehen mit künftigen Gewinnen verrechenbare Verluste, als ob die Einlage schon früher niedriger gewesen wäre. Würde man nun den fiktiven Gewinn im gleichen Jahr mit dem zeitgleich entstehenden verrechenbaren Verlust kompensieren, ergäbe sich ein "Nullsummenspiel". Dass dies vom Gesetzgeber nicht gewollt sein konnte, war bereits bisher allgemeine Meinung und wird nun vom BFH offiziell bestätigt.

2. Soweit sich der BFH mit § 34c Abs. 4 EStG befasst, betrifft dies eine heute nicht mehr geltende Rechtslage. Während die deutsche Handelsschifffahrt früher dadurch begünstigt wurde, dass ihre Gewinne nur dem halben Steuersatz unterlagen, gibt es seit 1999 eine neue Begünstigungsform. An die Stelle der Subvention beim Steuersatz sind zwei andere Vergünstigungen getreten: einerseits die sog. Tonnagesteuer nach § 5a EStG, die eine pauschale Gewinnermittlung zu niedrigen Werten gestattet, und andererseits eine systematisch äußerst bedenkliche Lohnsteuervergünstigung in § 41a Abs. 4 EStG.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 30.8.2001, IV R 4/00