Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 10 Steuerpflichtiger Erwerb / 11 Abfindungsanspruch und qualifizierte negative Nachfolgeklausel

11.1 Allgemeines

Rz. 310

Der Gesetzgeber regelt mit § 10 Abs. 10 ErbStG eine Sondersituation^[1]: Der Erbe, der durch den Erbfall zunächst Gesellschafter einer Personengesellschaft oder GmbH wird, muss diese sogleich aufgrund des Gesellschaftsvertrags gegen Abfindung verlassen, da er die gesellschaftsrechtlich vereinbarten Qualifikationsmerkmale für einen Gesellschafter nicht erfüllt (z. B. Nichtzugehörigkeit zum gesellschaftsvertraglich umschriebenen Familienzweig oder fehlende Qualifikation; sog. qualifizierte negative Nachfolgeklausel). Erwerbsgegenstand ist zunächst eigentlich die Beteiligung; ist die Abfindung niedriger als der Steuerwert des Anteils, tritt gem. § 10 Abs. 10 ErbStG an die Stelle des Anteils der Abfindungsanspruch; nur er gehört zum Vermögensanfall.

Rz. 311

Die Vorschrift ist die Reaktion darauf, dass sich in der Folge der neuen Bewertung des Betriebsvermögens unter Zugrundelegung des gemeinen Werts (Verkehrswert) die Differenz zwischen dem gemeinen Wert einer vererbten Gesellschafterstellung zum Abfindungsanspruch, der im Interesse insbesondere von Familiengesellschaften zum Erhalt der Gesellschaft und eines abgegrenzten Gesellschafterbestands gesellschaftsvertraglich vor dem Erbfall vereinbart wurde, vergrößern kann. In diesen Fällen, in denen der Erbe tatsächlich und ausschließlich im Ergebnis nur durch den Abfindungsanspruch bereichert ist, ist es geboten, den Wert des Abfindungsanspruchs der Besteuerung zugrunde zu legen.^[2] Hierin liegt eine Durchbrechung des Stichtagsprinzips, die aber einer am Leistungsfähigkeitsprinzip ausgerichteten Konkretisierung des Bereicherungsprinzips entspricht.

[1] Vgl. R E 10.13 ErbStR 2019.

[2] BT-Drs. 16/11107, 8.

11.2 Übertragung des Anteils an einer Personengesellschaft (§ 10 Abs. 10 S. 1 ErbStG)

Rz. 312

Stirbt der Gesellschafter einer Personengesellschaft und wird die Gesellschaft nicht aufgelöst (im Falle der Auflösung ist der Anteil an der Liquidationsgesellschaft Erwerbs- und Bewertungsgegenstand), sondern mit den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt (Fortsetzungsklausel), wächst der Anteil des Erblassers nach § 738 Abs. 1 S. 1 BGB, § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 HGB den verbleibenden Gesellschaftern zu; den Erben steht gem. § 738 Abs. 1 S. 2 BGB ein Abfindungsanspruch zu, der erbschaftsteuerlich als Erwerb anzusehen und nach den Regeln der § 12 Abs. 1 ErbStG, § 12 BewG für Kapitalforderungen zu bewerten ist.^[1]

Rz. 313

Wird die Gesellschaft mit den Erben fortgesetzt (sog. einfache Nachfolgeklausel), geht der Anteil unmittelbar auf die einzelnen Erben im Wege der Sondererbfolge im Verhältnis ihrer Erbquote über; der dem jeweiligen Erben im Wege einer partiellen Vorwegnahme der Nachlassteilung anfallende Gesellschaftsanteil stellt erbschaftsteuerlich den Erwerb dar und ist dementsprechend nach den Regeln für Betriebsvermögen zu bewerten.^[2]

Rz. 314

Wird die Gesellschaft mit einzelnen Erben fortgesetzt (sog. qualifizierte Nachfolgeklausel), geht der Anteil unmittelbar auf diese einzelnen Erben im Wege der Sondererbfolge über. Erbschaftsteuerrechtlich liegt hierin eine Teilungsanordnung; der übergehende Anteil wird allen Erben im Verhältnis ihrer Erbquote zugerechnet, Erwerbs- und Bewertungsgegenstand ist der zufallende Gesellschaftsanteil.^[3]

Rz. 315

§ 10 Abs. 10 ErbStG betrifft Sachverhalte mit Nachfolgeklausel. Erwerbs- und Bewertungsgegenstand wäre danach jeweils der Gesellschaftsanteil. Daran würde sich wegen des Stichtagsprinzip (§§ 9, 11 ErbStG) auch nichts ändern, wenn der Erbe nach dem Erwerb seinen Anteil aufgrund einer im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bestehenden Regelung im Gesellschaftsvertrag auf die Mitgesellschafter überträgt (qualifizierte negative Nachfolgeklausel oder Einziehungsklausel).^[4] Da das Ausscheiden aufgrund der Regelung im Gesellschaftsvertrag den Voraussetzungen nach feststeht, ist ein auflösend bedingter Erwerb^[5] hinsichtlich des Gesellschaftsanteils und ein aufschiebend bedingter Erwerb des Abfindungsanspruchs^[6] anzunehmen.^[7] § 10 Abs. 10 ErbStG vermeidet also die sich aus § 4 BewG und § 5 BewG ergebenden zeitlichen und verfahrensrechtlichen Konsequenzen, durchbricht das Stichtagsprinzip und ordnet an, dass in diesem Fall Erwerbs- und Bewertungsgegenstand – wie bei der Fortsetzungsklausel – der Abfindungsanspruch ist. Seine Bewertung als Kapitalforderung erfolgt gem. § 12 Abs. 1 ErbStG, § 12 BewG.

Rz. 316

Die gilt allerdings nur unter engen Voraussetzungen^[8]:

• Persönlich begünstigt ist nur der Erbe, nicht etwa der Vermächtnisnehmer;
• es muss sich um einen Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft handeln, der von Todes wegen übergegangen ist;
• der Erbe muss den Anteil auf einen Mitgesellschafter übertragen; Dritte scheiden also aus;
• die Übertragung muss aufgrund einer im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bestehenden Regelung im Gesellschaftsvertrag erfolgen;
• der Anteilswert zum Bewertungsstichtag^[9] muss höher sein als der gesellschaftsvertraglich festgelegte Abfindungsanspruch;
• die Übertragung muss unverzüglich nach Erwerb erfolgen.

Rz. 317

Wann eine solche Übertragung unverzüglich ist, also ohne schuldhafte...