Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 10 Steuerpflichtiger Erwerb / 2.4 ...

Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 10 Steuerpflichtiger Erwerb / 2.4 Steuererstattungsansprüche (§ 10 Abs. 1 S. 3 ErbStG)

Karlheinz Konrad

Rz. 40

§ 10 Abs. 1 S. 3 ErbStG ist durch Art. 34 Jahressteuergesetz 2020^{^[1]} neu gefasst worden. Während Einkommensteuerschulden aus dem Todesjahr des Erblassers stets als abzugsfähige Erblasserschulden i. S. d. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG eingestuft worden sind, sah der BFH die Erstattungsforderung für das Todesjahr des Erblassers nicht als steuerbar an, da der Erstattungsanspruch erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entsteht.^{^[2]} Mit der Gesetzesänderung stellte der Gesetzgeber den Gleichlauf bei der erbschaftsteuerlichen Behandlung zwischen Steuererstattungsforderungen des Erben und Steuerschulden aus dem Todesjahr des Erblassers wieder her.

Rz. 41

Anders als Erstattungsansprüche entstehen Ansprüche auf Erstattungszinsen erst mit deren Festsetzung. Mit dieser Erwägung wird vertreten, dass die Erstattungszinsen zur Steuererstattung nicht zum steuerpflichtigen Erwerb zählen.^{^[3]}

Rz. 42

Sämtliche Einkommensteuererstattungsansprüche aus Veranlagungszeiträumen, die beim Tod des Erblassers bereits abgelaufen waren, fallen in den nach § 10 Abs. 1 ErbStG steuerpflichtigen Erwerb, sofern und soweit sich bei Ablauf dieser Zeiträume nach materieller Rechtslage eine Überzahlung ergibt, ohne dass es auf ihre Festsetzung in einem Steuerbescheid zum Todeszeitpunkt ankommt.^{^[4]} Hinzu kommen noch diejenigen Einkommensteuererstattungsansprüche, die zwar beim Tod des Erblassers bereits abgelaufene Veranlagungszeiträume betreffen, aber erst nach deren Ablauf in der Zeit bis zum Tod des Erblassers dadurch entstanden sind, dass die Steuer fehlerhaft zu hoch festgesetzt und noch vom Erblasser (nach-)bezahlt worden ist. Soweit die für die Höhe des Erstattungsanspruchs maßgeblichen Steuerbescheide noch vor dem Stichtag bekannt gegeben werden, gehören jene zum Nachlass und zum steuerpflichtigen Erwerb. Die Steuer entsteht mit dem Tod des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 ErbStG). Auch soweit die Bescheide nach dem Stichtag bekannt gegeben werden, gehören die Steuererstattungsansprüche zum Nachlass und zum steuerpflichtigen Erwerb. Einkommensteuererstattungsansprüche, die das Todesjahr des Erblassers betreffen, entstehen erst mit Ablauf des Todesjahrs.^{^[5]} Stehen Steuererstattungsansprüche mehreren Gläubigern als Gesamtgläubiger zu, z. B. zusammenveranlagten Ehegatten, ist es aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden, wenn die Forderung nach Köpfen auf die einzelnen Gläubiger aufgeteilt wird.^{^[6]} Entsprechendes soll auch für die Aufteilung von Steuerschulden gelten.^{^[7]}

Erstattungszinsen gehören zum steuerpflichtigen Erwerb, soweit diese auf den Zeitraum vom Beginn des Zinslaufs bis zum Todestag des Erblassers entfallen.^{^[8]}

Rz. 43

Rechnet das FA mit fälligen Steueransprüchen gegen einen Steuererstattungsanspruch auf, braucht dieser noch nicht fällig zu sein. Die Aufrechnung bewirkt gem. § 389 BGB, dass die Forderungen als in dem Zeitpunkt erloschen gelten, in welchem sie zur Aufrechnung geeignet einander gegenübergetreten sind; nach § 226 Abs. 1 AO i. V. m. § 389 BGB tritt auch steuerrechtlich grundsätzlich die gleiche Rechtsfolge ein. Gleichwohl – sie gelten nur als erloschen – bleiben nach dem jeweiligen Normzweck steuerliche Folgen unberührt, die an die Fälligkeit anknüpfen.

Rz. 44

Betriebliche Steuererstattungsansprüche gehen in der Gesamtbewertung des Betriebsvermögens nach der Ertragswertmethode auf (§ 12 Abs. 5 ErbStG i. V. m. § 109 BewG und § 11 BewG). Erträge aus der Erstattung von Ertragsteuern (Körperschaftsteuer, Zuschlagsteuern und Gewerbesteuer) werden nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren^{^[9]} bei der für den Ertragswert maßgeblichen Ermittlung des Betriebsergebnisses abgezogen.^{^[10]}

Rz. 45

Die nach früherer ertragsteuerrechtlicher Rspr. bestehende Möglichkeit des Erben, einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzug und auf ihn übergegangenen Verlustabzug nach § 10d EStG bei seiner Einkommensteuerveranlagung geltend zu machen und ggf. eine Steuererstattung zu erlangen, blieb erbschaftsteuerrechtlich unberücksichtigt, da sie im Zeitpunkt des Todes des Erblassers noch kein bewertbares Wirtschaftsgut darstellte. Nach der Aufgabe dieser Rspr. durch den Großen Senat^{^[11]} stellt sich diese Frage auch ertragsteuerrechtlich nicht mehr.