Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 12 Bewertung / 6.6.7 Fälle mit Gebäude auf fremdem Grund und Boden (§ 195 BewG)

6.6.7.1 Begriff des Gebäudes auf fremdem Grund und Boden

Rz. 568

Ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden liegt vor, wenn ein anderer als der Eigentümer des Grund und Bodens darauf ein Gebäude errichtet hat und ihm das Gebäude zuzurechnen ist. Die abweichende Zurechnung kann schon aus den Vorschriften des bürgerlichen Rechts folgen, wenn es sich bei dem Gebäude um einen sog. Scheinbestandteil des Grundstücks handelt, weil es zu einem vorübergehenden Zweck oder in Ausübung eines dinglichen Rechts (z. B. eines Nießbrauchs) an dem Grundstück errichtet wurde.^[1] Sie kann sich aber auch aus den Regeln über das wirtschaftliche Eigentum^[2] ergeben. Bei der Errichtung eines Gebäudes auf einem fremden Grundstück kann wirtschaftliches Eigentum des Herstellers angenommen werden, wenn dieser für den Fall der Nutzungsbeendigung einen zivilrechtlichen Ausgleichsanspruch gegen den zivilrechtlichen Eigentümer in Höhe des Verkehrswerts des Gebäudes geltend machen kann.^[3]

Ebenso wie in Erbbaurechtsfällen sind die Werte für die wirtschaftliche Einheit des Gebäudes auf fremdem Grund und Boden und die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks gesondert zu ermitteln.^[4]

[1] § 95 BGB.

[2] § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO.

[3] BFH v. 18.7.2001, X R 23/99, BFH/NV 2002, 100, BStBl II 2002, 281 und BFH v. 18.7.2001, X R 15/01, BFH/NV 2002, 95, BStBl II 2002, 278; BFH v. 14.5.2002, VIII R 30/98, BFH/NV 2002, 1365, BStBl II 2002, 741.

[4] § 195 Abs. 1 S. 1 BewG.

6.6.7.2 Bewertungsstichtage vor dem 1.1.2023

Rz. 569

§ 195 BewG regelt die Bewertung in einem stark typisierenden Verfahren, für das nicht auf Vorschriften der Verkehrswertermittlung zurückgegriffen werden kann. In dem Bericht des Finanzausschusses^[1] wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass nicht auszuschließen sei, dass der nach dieser Vorschrift ermittelte Wert den gemeinen Wert übersteigt und dem Stpfl. der Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts^[2] offenstehe.

Ebenso wie in Erbbaurechtsfällen sind die Werte für die wirtschaftliche Einheit des Gebäudes auf fremdem Grund und Boden und die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks gesondert zu ermitteln.^[3]

Rz. 570

Nach § 195 Abs. 2 S. 1 BewG ist der Wert des Gebäudes entweder im Ertragswertverfahren nach § 185 BewG oder im Sachwertverfahren nach § 190 BewG zu bewerten. Eine Bewertung im Vergleichswertverfahren kommt nicht in Betracht, weil dieses keine getrennte Wertermittlung für das Gebäude und das Grundstück vorsieht. Ob das Ertragswert- oder das Sachwertverfahren anzuwenden ist, richtet sich nach § 182 Abs. 3 und 4 BewG.

Ist der Nutzer verpflichtet, das Gebäude bei Ablauf des Nutzungsrechts zu beseitigen, ist bei der Ermittlung des Gebäudeertragswerts der Vervielfältiger nach Anlage 21 zum BewG anzuwenden, der sich für die am Bewertungsstichtag verbleibende Nutzungsdauer ergibt.^[4] Die Regelung des § 185 Abs. 3 S. 6 BewG über die Mindestrestnutzungsdauer eines noch nutzbaren Gebäudes ist nicht anzuwenden.^[5] Im Hinblick auf die zeitliche Begrenzung des Nutzungsrechts und die bei seinem Ablauf bestehende Beseitigungspflicht sagt die technische Nutzbarkeit des Gebäudes nichts über die Dauer der dem Nutzenden noch verbleibenden Nutzungsmöglichkeit aus.

Rz. 571

Ist der Gebäudewert im Sachwertverfahren ermittelt worden, wird einer bestehenden Beseitigungspflicht dadurch Rechnung getragen, dass sich die Alterswertminderung i. S. d. § 190 Abs. 2 S. 1–3 BewG nach dem Alter des Gebäudes und der tatsächlichen Gesamtnutzungsdauer^[6] bemisst, wobei die Regelung des § 190 Abs. 2 S. 4 BewG über den Mindestrestwert nicht anzuwenden ist.^[7] Diese Vorschriften tragen der Wertbeeinträchtigung, die sich aus der bei Ablauf des Nutzungsrechts bestehenden Abrissverpflichtung ergibt, nur in stark vergröbernder Weise Rechnung, weil sie nicht auf die absolute Höhe der Restnutzungsdauer, sondern nur auf deren Verhältnis zur tatsächlichen Gesamtnutzungsdauer abstellen. Ist diese geringer als die übliche technische Gesamtnutzungsdauer, führt die Bewertung nach § 195 Abs. 2 S. 4 und 5 BewG zu einer deutlichen Überbewertung.

Rz. 572

Der Ansatz eines Bodenwerts ist für Gebäude auf fremdem Grund und Boden nicht vorgesehen. Der Gesetzgeber geht im Rahmen einer typisierenden Betrachtung davon aus, dass der Verpflichtung zur Zahlung des Nutzungsentgelts bei typisierender Betrachtung in wirtschaftlich gleicher Höhe ein Nutzungsvorteil gegenübersteht.^[8]

Rz. 573

Der Wert des belasteten Grundstücks ist nach § 195 Abs. 3 S. 1 BewG der auf den Bewertungsstichtag abgezinste Bodenwert nach § 179 BewG zuzüglich des über die Restlaufzeit des Nutzungsrechts kapitalisierten Entgelts. Der Abzinsungsfaktor für den Bodenwert wird in Abhängigkeit vom Zinssatz nach § 193 Abs. 4 BewG und der Restlaufzeit des Nutzungsrechts ermittelt; er ist der Anlage 26 zum BewG zu entnehmen.^[9] Das über die Restlaufzeit des Nutzungsrechts kapitalisierte Entgelt ergibt sich durch Anwendung des Vervielfältigers nach Anlage 21 zum BewG auf das zum Bewertungsstichtag vereinbarte jährliche Entgelt.^[10] Dies entspricht der Bewertung des Bodenwertanteils eines Erbbaugrundstücks. Der Ansatz eines even...