Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 13b Begünstigtes Vermögen / 7.2.1.2.2 Sonderbetriebsvermögen (§ 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. a Fall 2 ErbStG)

Rz. 376

Ausgewählte Hinweise auf weiterführende Literatur: Geck, Sonderbetriebsvermögen und erbschaftsteuerlicher Verschonungsabschlag – ein schwieriges Verhältnis, in Festschrift für Georg Crezelius, 2018, S. 541 ff.; Geck, Erbschaftsteuer und Sonderbetriebsvermögen, kösdi 2022, 22569; Geck, Betrieblich genutzter Grundbesitz und Erbschaftsteuer – neue Entwicklungen aufgrund aktueller Rechtsprechung des BFH, MittBayNot 2022, 417; Geck, Grundstücke und erbschaftsteuerliches Verwaltungsvermögen – geklärte und offene Fragen, kösdi 2/2020, 21612; Höne/Werthschulte, Verwaltungsvermögen in Unterbeteiligungen und im Sonderbetriebsvermögen, NWB-EV 3/2016, 88; Schulze zur Wiesche, Erbschaft- und schenkungsteuerliche Behandlung des Sonderbetriebsvermögens, DStZ 2021, 408; Schulze zur Wiesche, Sonderbetriebsvermögen und Verwaltungsvermögenstest nach § 13a und § 13b ErbStG, DStR 2009, 732; Söffing, M./Söffing, A., Vorweggenommene Erbfolge von Mitunternehmeranteilen aus schenkungsteuerlicher und ertragsteuerlicher Sicht, in Festschrift für Georg Crezelius, 2018, S. 403 ff.; Wälzholz, Gestaltungen zur Sicherung des Sonderbetriebsvermögens, NWB 43/2014, 3266.

Rz. 377

Eine schädliche Nutzungsüberlassung an Dritte liegt auch dann nicht vor, wenn "der Erblasser oder Schenker (…) als Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG den Vermögensgegenstand der Gesellschaft zur Nutzung überlassen hatte, und diese Rechtsstellung auf den Erwerber übergegangen ist, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt".^[1] Die Regelung gilt seit dem 1.1.2009 unverändert.

Rz. 378

Mit dieser Regelung sollen Grundstücke, die zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters einer Personengesellschaft gehören, vom schädlichen Verwaltungsvermögen ausgenommen werden.^[2] Die Regelung gilt für Sonderbetriebsvermögen von Personengesellschaften, die gewerblich oder freiberuflich tätig sind.^[3] Für Personengesellschaften, die land- und forstwirtschaftlich tätig sind^[4], besteht eine gesonderte Regelung in § 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. f ErbStG.

Nach dem Gesetzeswortlaut gilt die Ausnahme für alle "Vermögensgegenstände", die der Gesellschaft zur Nutzung überlassen sind.^[5] Aufgrund der systematischen Stellung unter Nr. 1 und des Zusammenhangs mit dem vorhergehenden Satz erscheint dies allerdings zu weitgehend. Die Regelung gilt vielmehr nur für "Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten", die zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters gehören. Andere Vermögensgegenstände, wie etwa Wertpapiere, Gesellschaftsbeteiligungen oder bewegliche Gegenstände werden von dieser Vorschrift nicht erfasst. Dies gilt insbesondere auch für die Anteile an einer Betriebskapitalgesellschaft, die ertragsteuerrechtlich zum Sonderbetriebsvermögen gehören.

Rz. 379

Die Nutzungsüberlassung als Sonderbetriebsvermögen ist nur dann begünstigt, wenn die Personengesellschaft das Grundstück selbst nutzt und nicht an weitere Dritte zur Nutzung überlässt.^[6]

Rz. 380

Die Nutzungsüberlassung wird im Allgemeinen unmittelbar zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft erfolgen.^[7] Rechtlich notwendig ist dies allerdings nicht. Eine mittelbare Nutzungsüberlassung (z. B. bei Zwischenschaltung einer anderen Person oder Gesellschaft) erscheint ausreichend, solange die Gesellschaft das Grundstück ihrerseits nicht an Dritte weiter überlässt, sondern selbst nutzt.^[8]

Rz. 381

Eine begünstigte Nutzungsüberlassung liegt nicht nur dann vor, wenn der Gesellschafter an der das Grundstück nutzenden Gesellschaft unmittelbar beteiligt ist. Eine mittelbare Beteiligung ist ausreichend.^[9] Eine Begünstigung ist somit auch bei doppelstöckigen Personengesellschaften möglich.^[10]

Rz. 382

Die "Rechtsstellung" des Erblassers oder Schenkers muss auf den Erwerber übergehen.^[11] Das Grundstück muss daher nicht nur beim Erblasser bzw. Schenker, sondern auch beim Erwerber Sonderbetriebsvermögen der Gesellschaft sein (und bleiben). Allgemein zur engen Auslegung der Ausnahme für Sonderbetriebsvermögen s. o. Rz. 373.

[1] § 13b Abs. 4 Nr. 1 S. 2 Buchst. a Fall 2 ErbStG, dazu R E 13b.14 ErbStR 2019.

[2] BT-Drs. 16/7918, 36, BR-Drs. 4/08, 57.

[3] Ausführlich dazu BFH v. 2.12.2020, II R 22/18, Rz. 51 ff., BStBl II 2022, 66, DStR 2021, 1359 mit Anm. Kugelmüller-Pugh, ZEV 2021, 461 mit Anm. Hannes/Lorenz; BFH v. 23.2.2021, II R 26/18, Rz. 19 ff., BStBl II 2022, 72, DStR 2021, 1753 mit Anm. Kugelmüller-Pugh, DB 2021, 1926; BFH v. 16.3.2021, II R 3/19, Rz. 47 ff., DStR 2021, 1924 mit Anm. Kugelmüller-Pugh, DB 2021, 2131; s. dazu u. a. Clausnitzer, DStR 2021, 2439; Geck, MittBayNot 2022, 417; Loose, DB 2021, 2728.

[4] § 13 Abs. 7 EStG.

[5] S. BFH v. 16.3.2021, II R 3/19, Rz. 59, DStR 2021, 1924 mit Anm. Kugelmüller-Pugh, DB 2021, 2131. Rz. 59; wonach der "Vermögensgegenstand" der sein muss, der auch Teil des Verwaltungsvermögens ist.

[6] R E 13b.14 Abs. 2 S. 2 ErbStR 2019.

[7] S. BFH v. 16.3.2021, II R 3/19, Rz. 47 ff., DStR 2021, ...