Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 15 Steuerklassen / 6.2 Regelungsinhalt des § 15 Abs. 4 ErbStG

6.2.1 Regelungszweck

Rz. 84

Die Vorschrift des § 15 Abs. 4 S. 1 ErbStG sollte u. a. Härten ausräumen, die sich aus der möglichen Einordnung einer verdeckten Gewinnausschüttung als freigebige Zuwendung der Kapitalgesellschaft an Gesellschafter bzw. nahestehende Person (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ggf. auch § 7 Abs. 8 ErbStG) im Hinblick auf Steuersatz und Freibetrag ergaben. § 15 Abs. 4 ErbStG wurde angefügt durch das BeitrRLUmsG vom 7.12.2011.^[1]

Nach einer erneuten Änderung der Rspr. ist der Anwendungsbereich der Norm stark eingeschränkt. Für die zunächst avisierten Fälle der verdeckten Gewinnausschüttung an Gesellschafter oder diesen nahestehenden Personen ist die Norm nicht mehr von Bedeutung, da der BFH, und dem BFH folgend die Verwaltung, nicht länger eine Zuwendung zwischen GmbH und Gesellschaftern bzw. diesen nahestehenden Personen annehmen. Damit ist die Norm des § 15 Abs. 4 ErbStG in diesen Fällen obsolet geworden (vgl. Ausführungen unter Rz. 8a und 8b).

Dies hat auch die Verwaltung anerkannt, indem die aktuellen Erbschaftsteuerrichtlinien^[2] nur noch auf Fälle des § 7 Abs. 8 ErbStG Bezug nehmen, in denen eine Kapitalgesellschaft qua Gesetz zur Zuwendenden erklärt wird.

[1] BGBl I 2011, 2614.

[2] Vgl. R E 15.4 Abs. 1 ErbStR 201 Steuerklasse bei Zuwendungen von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften.

6.2.2 Regelungsinhalt

Rz. 85

In den Fällen des § 7 Abs. 8 S. 2 und 3 ErbStG (bei Zuwendungen von Kapitalgesellschaften bzw. Genossenschaften) richtet sich die Steuerklasse nach § 15 Abs. 4 ErbStG.^[1]

Als konkrete Rechtsfolge ist das persönliche Verhältnis des Erwerbers (i. d. R. unmittelbar oder mittelbar an der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft beteiligte natürliche Person oder Stiftung) zu der die Zuwendung veranlassenden Person (i. d. R. unmittelbar oder mittelbar an der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft beteiligte natürliche Person oder Stiftung) für die Besteuerung maßgebend. Diese Regelung betrifft nur die Rechtsfolgen der Steuerermittlung. Die Kapitalgesellschaft bzw. Genossenschaft bleibt nach Auffassung der Verwaltung Zuwendende^[2], was jedoch weitgehend ohne Bedeutung ist. Denn bei der Zusammenrechnung mit früheren Erwerben nach § 14 ErbStG ist ebenfalls auf die Verhältnisse zu dem veranlassenden Gesellschafter abzustellen. Die Zuwendung der Kapitalgesellschaft ist ebenso bei späteren Schenkungen des veranlassenden Gesellschafters, der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft oder anderer Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften, an der der veranlassende Gesellschafter beteiligt ist, nach § 14 ErbStG zu berücksichtigen.^[3] Für den Rechtsfolgenbereich wollte der Gesetzgeber die Zuordnung der Schenkung entsprechend dem Veranlassungszusammenhang konsequent umsetzen. § 15 Abs. 4 S. 2 ErbStG bestimmt deshalb, dass die Schenkung bei der Zusammenrechnung früherer Erwerbe (§ 14 ErbStG) als Vermögensvorteil gilt, der dem Bedachten vom veranlassenden (Mit-)Gesellschafter anfällt. Damit sollen Meistbegünstigungen bzw. unerwünschte Gestaltungen unterbunden werden.

Kommen mehrere Gesellschafter als Veranlassende in Betracht (z. B. Vater und Onkel des Begünstigten), kann eine quotale Mitveranlassung aller Beteiligten angenommen werden. Es kann jedoch konkret dargelegt werden, welche Person die Zuwendung veranlasst hat.^[4]

Praxis-Beispiel

Quotale Mitveranlassung bei mehreren Gesellschaftern/Genossen

Beispiel:

Die von Vater und Onkel beherrschte KapGes leistet an die vom Sohn bzw. Neffen beherrschte KapGes, d. h. die V/O-GmbH leistet zivilrechtlich vergünstigt an die S-GmbH.

Lösung:

§ 15 Abs. 4 ErbStG fingiert hierbei die quotale Leistung von Vater und Onkel; § 7 Abs. 8 ErbStG fingiert den Sohn/Neffen als Empfänger. Auf Basis dieser Doppelfiktion wird im Schenkungsteuerrecht eine Leistung von Vater und Onkel an den Sohn/Neffen angenommen, und zwar im Hinblick auf Steuerklasse, Freibetrag und Vorschenkungen nach § 14 ErbStG. Eine andere Veranlassung als die quotale Leistung lt. Gesellschaftsvertrag kann dargelegt werden. So kann mit Nachweisen dargelegt werden, dass z. B. nur der Vater die Leistung als Mehrheitsgesellschafter der GmbH veranlasst hat.

Daher empfiehlt es sich, günstige Veranlassungszusammenhänge (z. B. Stimmverhalten in der Gesellschafterversammlung) zu dokumentieren.

Die Anwendung der Norm ist nicht von einem Antrag abhängig und kann wegen der gesetzlichen Bezugnahme auf § 14 ErbStG auch nicht zur Disposition gestellt werden. § 15 Abs. 4 ErbStG kann bei erheblichen Vorschenkungen nach § 14 ErbStG und damit erfolgter Ausschöpfung der Freibeträge auch nachteilig sein.

Hinweis

Die kursierende Gestaltungsempfehlung – nach Ausschöpfen der persönlichen Freibeträge zu nahestehenden Personen –, an diese nahestehenden Personen unter Einbindung von Kapitalgesellschaften weitere Schenkungen i. R. d. Freibeträge nach § 16 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG vorzunehmen, hat daher nicht weiter Bestand, denn hinsichtlich der Anwendung des § 15 Abs. 4 ErbStG besteht kein Wahlrecht.

[1] So auch R E 15.4 Abs. 1 S. 1 ErbStR 2019.

[2] Vgl. R E 15.4 Abs. 1 S. 2, 3 ErbStR 201...