Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 21 Anrechnung ausländis ... / 2.1.5 Auf den Erwerber entfallende Steuer

Rz. 43

Anrechenbar ist nur die "auf den Erwerber entfallende" ausländische Steuer (§ 21 Abs. 1 S. 1 ErbStG). Damit ist in jedem Falle die ausländische Steuer anrechenbar, die der Erwerber als Steuerschuldner zu zahlen hat. Eine Identität der Steuersubjekte im inländischen und ausländischen Recht ist jedoch nicht erforderlich. Die Zahlung durch den Erwerber ist letztlich nicht das für die Anrechnung der ausländischen Steuer entscheidende Kriterium.^[1] Vielmehr ist der die Anrechnung tragende Grund die mit der ausländischen Steuer verbundene wirtschaftliche Belastung.^[2]

Rz. 44

Im Ergebnis hat ein Erwerber wirtschaftlich betrachtet die ausländische Steuer dann nicht zu tragen, wenn er diese (ggf. teilweise) auf Gesamtschuldner abwälzen kann.

Rz. 45

Umgekehrt kann eine ausländische Steuer auch dann den Erwerber wirtschaftlich belasten, wenn er selbst nicht Steuerschuldner ist. Das betrifft insbesondere Erwerber in anglo-amerikanischen Ländern, in denen eine Nachlasssteuer aus dem ungeteilten Nachlass vor Freigabe an die Erben zu entrichten ist. Diese Nachlasssteuer belastet alle Teile des Nachlasses gleichermaßen und schmälert damit zugleich den nachfolgenden Vermögensanfall des Erwerbers. Deshalb ist die ausländische Nachlasssteuer anrechenbar.^[3] Es ist insoweit unschädlich, dass Steuerschuldner ein Dritter^[4] und nicht der Erwerber selbst ist.^[5]

Rz. 46

Nach den vorstehenden Grundsätzen ist auch eine ausländische Nachlasssteuer anrechenbar, die bei einem – aufgrund entsprechender Anordnung des Erblassers – nicht um die ausländische Steuer gekürzten Erwerb eines Vermächtnisses anfällt. Die hier aus dem Nachlass zu entrichtende Steuer wird nicht vom Erwerber getragen. Der BFH^[6] hat die Anrechnung ausländischer Steuern in dem Fall der Übernahme der Steuer durch einen anderen zugelassen. Dem hat sich die FinVerw.^[7] angeschlossen. Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn ein Pflichtteil von dem um die ausländische Nachlasssteuer verminderten Nachlasswert berechnet worden ist.^[8]

Rz. 47

Die in den vorstehenden Fällen mögliche Anrechenbarkeit der ausländischen Nachlasssteuer für den Vermächtnisnehmer bzw. Pflichtteilsberechtigten hat allerdings zur Folge, dass bei deren Erwerb die entsprechende ausländische Steuer gem. § 10 Abs. 2 ErbStG dem Erwerb hinzuzurechnen ist.^[9] Der mit der Anwendung des § 10 Abs. 2 ErbStG ermöglichte Steuerspareffekt der Übernahme der Steuer durch einen anderen^[10] kann mithin auch bei der Zuwendung von Auslandsvermögen erreicht werden.

Rz. 48

Die wirtschaftliche Belastung muss denselben Steuerfall betreffen.^[11] Beim Eintritt des Nacherbfalls durch Tod des Vorerben können deshalb nur ausländische Steuern angerechnet werden, die den Nacherbfall betreffen, da der Erwerb des Nacherben gem. § 6 Abs. 2 S. 1 ErbStG als vom Vorerben stammend zu versteuern ist.^[12] Dies gilt auch, soweit bei der Steuerberechnung gem. § 6 Abs. 2 S. 2 ErbStG das Verhältnis zum Vorerben zugrunde zu legen ist. Tritt die Nacherbfolge nicht durch Tod ein, gilt die Vorerbfolge gem. § 6 Abs. 3 S. 1 ErbStG als auflösend bedingter, die Nacherbfolge als aufschiebend bedingter Anfall mit der Folge, dass ein Steuerfall mit 2 Erwerbern vorliegt.^[13] Auch ausländische Steuer für den Vorerbfall kann daher angerechnet werden. Den Nacherbschaften stehen gem. § 6 Abs. 4 ErbStG Nachvermächtnisse sowie beim Tod des Beschwerten fällige Vermächtnisse oder Auflagen gleich.

Rz. 48a

Die auf den Übergang von Vermögen auf einen Nachlasstrust entfallende ausländische Steuer kann dementsprechend nur auf die Steuer für den Erwerb gem. § 3 Abs. 2 Nr. 1 S. 2, § 7 Abs. 1 Nr. 8 S. 2 ErbStG angerechnet werden, nicht auf die Steuer für den Erwerb des Endberechtigten gem. § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 ErbStG.^[14]

Rz. 49

Hat der Erwerber eines Renten- oder Nutzungsrechts die Entrichtung der Steuer jährlich im Voraus von dem Jahreswert gewählt (§ 23 Abs. 1 ErbStG), ist eine ausländische Steuer auf die deutsche Steuer nach dem Kapitalwert, nicht aber auf die Steuer vom Jahreswert unmittelbar anzurechnen.^[15]

[1] S. o. Rz. 32.

[2] BFH v. 6.3.1990, II R 32/86, BStBl II 1990, 786.

[3] Vgl. auch R E 21 Abs. 1 ErbStR 2011.

[4] Z. B. nach US-Recht ein executor oder trustee.

[5] BFH v. 21.4.1982, II R 148/79, BStBl II 1982, 597; BFH v. 6.3.1990, II R 32/86, BStBl II 1990, 786 m. w. N.; s. a. R E 21 Abs. 1 S. 3 ErbStR 2019.

[6] BFH v. 6.3.1990, II R 32/86, BStBl II 1990, 786.

[7] R E 21 Abs. 1 S. 4 ErbStR 2019.

[8] Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 18. Aufl. 2021, § 21 Rz. 14.

[9] BFH v. 6.3.1990, II R 32/86, BStBl II 1990, 786; R E 21 Abs. 1 S. 5 ErbStR 2019.

[10] § 10 ErbStG Rz. 66 f.

[11] Jülicher, in T/G/J/G, ErbStG, § 21 Rz. 36 ff.

[12] A. A. Jülicher, in T/G/J, ErbStG, § 21 Rz. 36 f., der auf einen aus seiner Sicht bestehenden Wertungswiderspruch zwischen der Besteuerung von Vor- und Nacherbschaft einerseits und der Besteuerung bei Weiterleitungsklauseln in Schenkungsverträgen sowie auf die Rspr. des Schweizer Bundesgerichts zur Verfassungswidrigkeit der doppelten Besteuerung von Vor...